融资租赁方式下承租企业账务处理程序探析

　　【摘要】 本文针对融资租赁的基本含义、特点以及租赁前期、租赁期开始日、租赁期间和租赁期满四个不同阶段的处理进行了深入细致的探析，以引出融资租赁分环节进行会计处理的新思路。
　　【关键词】 融资租赁；承租企业；租赁资产公允价值；最低租赁付款额；担保余值
　　
　　一、融资租赁概念
　　
　　融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。依据实质重于形式的原则，承租企业应当把融资租入的固定资产进行账内核算，予以资本化，确认为企业的固定资产，并且专设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。
　　融资租赁通常是由于承租企业长期需要一台机器设备，但苦于没有足够的资金去购买设备，为此承租企业就与专门从事租赁业务的公司签订一份协议，租赁公司按照承租企业指定的厂家指定的设备，将设备购买回来，然后再按照有关协议的规定出租给承租企业，承租企业以支付租金的形式取得该项设备的使用权，以满足日常生产经营活动的需要，详情如下图所示。
　　
　　二、特点：
　　
　　第一，租赁期较长：一般占到租赁资产使用寿命的3/4及以上。
　　第二，租赁费用较大：包括设备买价、购买设备垫付资金的利息和租赁公司的目标利润。
　　第三，视同自有固定资产计提折旧：
　　对于融资租入的固定资产不仅需要账内核算，确认为承租企业的固定资产，而且还要采用与自有固定资产一致的折旧方法计提折旧。
　　第四，租赁期满时，承租人可以选择（1）退租。（2）续租。（3）购租。
　　第五，在购租方式下融资租赁实际上就是变相的分期付款购买机器设备的融资行为。
　　
　　三、判断标准
　　
　　对于租入资产只要能满足以下标准之一者，即可将其认定为融资租赁。
　　一是“所有权”标准
　　此标准是指在租赁开始日，就能合理地确定或者在合同中已经约定租赁期满时该项租赁资产的所有权将转移给承租企业，则该项租赁应认定为融资租赁。
　　二是“选择权”标准
　　这一标准是指承租人在租赁期满时，有购买租赁资产的选择权，并且在租赁开始日就能合理地确定承租人将会行使这一选择权，则该项租赁应确认为融资租赁。（承租人会不会行使这一选择权，主要看其名义购买价是否远低于租赁期满时该项租赁资产的公允价值）。
　　三是“时间”标准
　　
　　如果此租赁资产是为承租人特制、特购的，并具有“唯一加专用“的特点，如果不做较大的改造制作，其他企业将无法使用时，应将其认定为融资租赁。
　　
　　四、账务处理程序
　　
　　第一环节：租赁前期
　　第二环节：租赁当时（即租赁期开始日）
　　租赁资产运抵承租企业的日期为租赁期开始日，租赁期开始日，承租企业应按以下顺序做好六项工作。其主要任务是确定融资租入固定资产的入账价值。
　　（1）寻找：在考题中寻找租赁期开始日租赁资产的公允价值。
　　（2）计算：计算最低租赁付款额的现值。
　　①最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保余值（或名义购买价）
　　
　　另外，资产余值是指租赁开始日所估计的该项租赁资产租赁期满时的公允价值；而担保余值，就承担人来讲，是指承租人或与其有关的第三方（承租人的母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原材料供应商、主要商品承销方以及租赁资产的出售方）所担保的资产余值；担保余值就出租人来讲，是指在承担人担保余值的基础上再加上独立于承租人和出租人以外且在财务上有能力提供担保的第三方（即担保公司）所担保的资产余值。而未担保余值是指无人担保的余值，即资产余值扣除就出租人而言的担保余值后的余值。在退租方式下，考题中会有担保余值，不会有名义购买价；在购租方式下，考题中会有名义购买价，不会有担保余值。提供担保余值的目的有二：①促使承租人合理使用租赁资产；②减少出租人的风险损失。如：资产余值为10 000元，承租人担保其中的4 000元。担保公司担保1 500元，则就承租人而言的担保余值为4 000元，就出租人而言的担保余值为5 500元（4 000
　　+1 500），未担保余值为4 500元（10 000－5 500）
　　（3）选择：选择计算最低租赁付款额的贴现率（i）
　　如果考题中有租赁内含利率，以租赁内含利率为贴现率；如果考题中无租赁内含利率，而有合同规定的利率，则以合同规定的利率为贴现率，如果考题中只有同期银行贷款利率，则以同期银行贷款利率为贴现利率 ，其选择顺序应当是：租赁内含利率→合同规定利率→同期银行贷款利率。
　　（4）比较：比较租赁期开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值。
　　（5）确定：采用孰低的原则确定融资租入固定资产的入账价值。
　　①当租赁资产公允价值＜最低租赁付款额的现值时，则应以租赁资产的公允价值作为租入固定资产的入账价值。
　　②当租赁资产公允价值＞最低租赁付款额的现值时，则应以最低租赁付款额的现值作为租入固定资产的入账价值。
　　（6）分录：
　　借：固定资产——融资租入固定资产（现值即本金）
　　未确认的融资费用（差额即利息）
　　贷：长期应付款（最低租赁付款额即终值或本利和）
　　租赁期间
　　未确认融资费用（双方差额，即利息）
　　第三环节：租赁期间
　　（一）分摊未确认的融资费用
　　1．租金构成
　　
　　2．分摊方法（实际利率法）
　　3．确定分摊率
　　①如果融资租入固定资产的入账价值为最低租赁付款额的现值，且以租赁内含利率计算该现值时，则应以租赁内含利率作为其分摊率。
　　②如果融资租入固定资产的入账价值为最低租赁付款的现值，且以合同规定的利率计算该现值时，则应以合同规定的利率作为其分摊率。
　　③如果融资租入固定资产的入账价值为最低租赁付款额的现值，且以同期银行贷款利率计算该现值时，则应以同期银行贷款利率作为其分摊率。
　　④如果融资租入固定资产的入账价值为租赁资产的公允价值，应当重新计算其分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值时的折现率。
　　4．计算分摊额
　　①当期应分摊的未确认融资费用＝当期期初应付本金余额×分摊率
　　②当期应付本金减少额＝当期支付的租金－当其应分摊的未确认融资费用
　　③当期期末应付本金余额＝当期期初应付本金余额－当期应付本金减少额
　　切记：“第一期期初应付本金余额为最低租赁付款额的现值或租赁开始日租赁资产的公允价值，即两者之间较小者；另外本期末应付本金余额，就是下期期初的应付本金余额。
　　5．编制会计分录：
　　借：财务费用
　　贷：未确认融资费用
　　（二）支付租金
　　借：长期应付款——应付融资租赁款
　　 贷：银行存款
　　（三）计提折旧
　　1．确定折旧方法
　　应按考题要求的方法来计算折旧，常用的方法有①直线法；②双倍余额递减法；③年数总和法；④工作量折旧法。
　　2．确定折旧年限
　　①如果在租赁开始日就能合理确定租赁期满时承租企业将会取得该项租赁资产的所有权，应当以租赁资产的尚可使用年限作为计提折旧的年限。
　　②如果在租赁开始日无法合理确定租赁期满时能否取得租赁资产的所有权，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
　　3．考虑担保余值
　　如果考题中有被承租人担保的资产余值，在计算折旧时应从原始价值中予以扣除，担保余值实际上就是被担保了的净残值。
　　4．编制会计分录：
　　借：制造费用（生产车间机器设备）
　　 贷：累计折旧
　　第四环节：租赁期满
　　（一）退租
　　1．有担保余值时：
　　借；长期应付款——应付融资租赁款（承租人担保余值）
　　累计折旧
　　 贷；固定资产——融资租入固定资产
　　2．无担保余值时：
　　借：累计折旧
　　 贷：固定资产——融资租入固定资产
　　（二）购租
　　1．付款（支付名义购买价）
　　借：长期应付款——应付融资租赁款（名义购买价）
　　 贷：银行存款
　　2．转账（取得设备所有权）
　　借：固定资产——生产用固定资产
　　 贷：固定资产——融资租入固定资产
　　（三）续租
　　视同该租赁一直存在进行会计处理，续租完再分别按退租和购租的处理办法进行会计处理。
　　
　　五、经典题例
　　
　　Ａ公司于2006年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同，合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：甲生产设备
　　（2）起租日：2006年12月31日
　　（3）租赁期：2006年12月31日至2008年12月31日
　　（4）租金支付方式：2007年和2008年每年末支付租金
　　1 000万元。
　　（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100万元，未担保余值100万元。
　　（6）甲生产设备为全新设备，2006年12月31日的公允价值为1 922.40万元，预计使用年限为3年，。
　　（7）租赁年内含利率为6%。
　　（8）2008年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。
　　（9）甲生产设备于2006年12月31日运抵A公司，当日投入使用，A公司的固定资产均采用直线法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用采用实际利率法摊销，未确认融资费用在相关资产的折旧期限年限内分摊。
　　要求：
　　①判断租赁类型，并说明理由。
　　②编制A公司在租赁期开始日的有关会计分录。
　　③编制A公司在2007年年末与2008年年末支付租金，计提折旧，分摊融资费用以及归还设备的会计分录（假定相关事项均在年末进行账务处理，答案中的金额单位用万元表示）。
　　注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。