中外企业业绩评价的历史演进及其启示

　　【摘要】 回顾历史是为了更好地总结、借鉴和指导未来。本文针对中外企业业绩评价历史演进的阐述、分析与总结，得出四点重要启示。为更好地设计现阶段企业业绩评价a指标体系，并根据变化了的经营环境把握未来企业业绩评价方向和原则，提供依据和参考。
　　【关键词】 业绩评价；演进；启示
　　
　　回顾历史是为了更好地总结、借鉴和指导未来。从经济学角度来看，它是一个“路径依赖”的过程。任何事物的发展不可能是凭空的，它都是在过去事件的基础上发展的，因此，事物的现今特征离不开其历史发展过程，现今的事物是对过去的一种“扬弃”。笔者现就国内外企业业绩评价指标体系作演进史的回顾、分析和总结，以揭示其规律，为展开业绩评价的相关问题研究提供参考。
　　
　　一、国外企业业绩评价的历史发展
　　
　　真正意义上的企业业绩评价是在现代公司制度诞生以后，为了加强资本所有权控制和公司内部控制而提出的，大
　　致可分为三个阶段：
　　
　　（一）成本业绩评价时期（19世纪初—20世纪初）
　　从成本业绩评价时期各阶段的特点来看，可分为早期简单成本业绩评价阶段、较复杂成本业绩评价阶段和标准成本业绩评价阶段。
　　1．简单成本业绩评价阶段
　　早期的成本思想与简单的成本计算是随着商品货币经济的出现而随之萌芽的，是在自然经济的束缚之下形成和发展的，是处于低级阶段的成本会计。早期的成本思想是一种很简单的将本求利思想，成本计算也是一种简单的以盈利为目的的计算。这一阶段的经营业绩评价的重点就是降低生产成本，由此形成了诸如每码成本、每磅成本、每公里成本等的评价指标。这种业绩评价带有统计的性质。
　　2．较复杂成本业绩评价阶段
　　较复杂的成本业绩评价是伴随着成本会计第一次革命而到来的。随着资本主义商品货币经济的产生，资本主义手工工场的出现，原有的在一般商品货币经济条件下仅仅以计算盈利为目的的简单的将本求利思想已逐渐被如何提高生产效率，以便尽可能多地获取利润的思想所取代。简单的成本业绩评价已越来越不能满足工场的管理需要，于是，在人类早期的成本思想和简单成本业绩评价的基础上出现了较为复杂的成本计算和业绩评价。这一业绩评价经历了三个阶段：最初，人们核算与评价的依据是实际主要成本(Actual Primary cost)，这种主要成本只包括材料和人工费用，而不包括间接制造费用，也称为直接成本计算的业绩评价。工业革命后，随着近代工厂制度的建立，企业将全部费用计入成本，认为这种实际全部成本才是唯一真实成本(True cost)。这样，“实际主要成本”就过渡到了“实际全部成本”核算的业绩评价。然而不久，这种观念就被打破，取而代之的是将间接费用的正常分配额计入产品成本的正常分配理论(Theory of normal burden)。在这一理论指导下，人们在核算成本时开始根据成本应负担的正常分配额进行计算，超额分配费用(Over applied expense)和不足分配费用(Under applied expense)则另行处理，因此就出现了所谓的“正常成本核算”(Normal cost accounting)。由于“正常成本核算”主要是处理间接费用的分配问题，因此也称之为“间接成本核算”并以之作为该阶段业绩评价的主要依据，从而形成了间接成本业绩评价。
　　3．标准成本业绩评价阶段
　　19世纪末，随着资本主义市场经济的进一步发展和竞争意识的加强，这种较复杂的成本会计核算与评价制度已不能满足资本家最大限度地提高生产效率以攫取利润的目的要求，这是因为已有的成本核算是事后的分析计算，反应迟钝，不便于成本控制；没有成本目标，不便于进行预防性管理，根据这样的成本评价指标对经营业绩进行考核，不利于预测和控制。于是建立一套以成本控制为中心的企业成本会计，并据此对经营业绩进行评价的制度已成为必要。1903年，美国工程师F·泰罗创造了科学的管理理论，他所倡导的“一切工作标准化”制度，为后来标准成本制度的建立奠定了理论基础。1911年，美国会计工作者哈瑞设计了最早的标准成本制度，实现了成本会计的第二次革命。标准成本制度的建立，标志着人们观念的转变，由被动的事后系统反映分析转变为积极、主动的事前预算和事中控制，达到了对成本进行管理的目的。成本控制的状况即标准成本的执行情况和差异分析结果成为该时期评价企业经营业绩的主要依据。
　　
　　
　　（二）财务业绩评价时期（约20世纪初—20世纪90年代）
　　财务业绩评价时期经历了：
　　1.以销售利润为中心的财务业绩评价阶段
　　20世纪初，资本主义经济大发展时期，大量的现代公司制企业都处于建立与成长阶段。这时的企业经营管理目标是追求市场份额和销售额的增长，公司通常借助于“利润中心”对公司进行管理与控制，与之相适应，评价企业经营业绩状况的指标主要是销售利润率。
　　2.以投资报酬率为中心的财务业绩评价阶段
　　随着资本主义经济的发展，企业的规模不断扩大。企业经营所需的大量资金通过资本市场筹集，这时作为投资者——股东的利益越来越受到关注和重视。企业对股东投入的资金负有保值增值的义务。围绕着股东价值最大化这一财务管理目标，对企业业绩的评价主要是运用投资报酬率这一指标。20世纪70年代，根据麦尔尼斯（Melnners）对30家美国跨国公司1971年业绩进行评价分析后发现，最常用的业绩评价指标为投资报酬率，包括净资产回报率，其次为预算比较和历史比较。在泊森（Person）莱兹格（Lezzig）对400家跨国公司1979年经营状况所作的问卷调查分析中显示，采用业绩评价的财务指标还有销售利润率、每股收益（EPS）、现金流量和内含报酬率（IRR）等。其中，经营利润和现金流量已成为该时期业绩评价的重要要素。对管理者的补偿也是根据EPS及其增长以及与竞争对手相比的回报指标情况而定。
　　3．以财务指标为主的业绩评价阶段
　　20世纪80年代，对企业经营业绩的评价形成了以财务指标为主，非财务指标为补充的业绩评价。美国许多公司，包括跨国公司已意识到过分强调短期财务业绩是美国公司在竞争中处于不利地位的重要原因，于是他们将着眼点部分地转向企业长期竞争优势的形成与保持上，由此，非财务指标在业绩评价中的作用越来越大。然而，他们的注意力基本上还是集中于财务业绩，而不是其它。更为重要的是对管理者的补偿主要还是依据财务业绩。因此，这只能说是一个以财务指标为主，非财务指标为补充的业绩评价时期。这一时期的重大变化就是将非财务指标如产品生产周期时间、客户的满意程度、保修成本等引入业绩评价体系。
　　
　　（三）企业战略经营业绩评价时期（20世纪90年代-目前）
　　1.“新时期”企业战略经营业绩评价阶段
　　随着经济的进一步发展，企业战略经营目标的确立和管理要求的改变，这种置控制于中心地位的财务业绩评价已越来越不能满足置战略于核心地位的战略业绩评价的要求。新时期的经济呼唤新的业绩评价体系的产生。于是平衡积分卡（The Balanced Score card）便应运而生。这一阶段的业绩评价特征为：财务指标和非财务指标的结合；以创新为内核，以竞争优势的形成与保持为关键；强调可持续发展。
　　2.循环经济下企业战略经营业绩评价阶段
　　随着自然资源从相对剩余变为短缺，尊重生态发展规律，强调人和自然和谐生存和发展已成为企业可持续发展的前提条件。它为企业创新能力的施展、竞争优势的形成和保持提供了环境的保证。与“新时期”相比，这种战略经营业绩评价强调的是以“3R”为原则，以生态化创新为内核的竞争优势的形成与保持。
　　
　　
　　二、我国企业业绩评价的历史演进
　　
　　我国企业业绩评价的历史，主要是政府对国有企业业绩评价的发展史。此外，我国历来就存在财政部和其他部门，如国家计委、国家经委等两条线展开的企业业绩评价方法。
　　
　　（一）以国家计委、国家经委等组织开展的企业业绩评价的演进
　　1．70年代以前计划经济时期的实物产量考核
　　在计划管理体制下，企业没有生产决策权、定价权、财务控制权、产品销售收入分配权；而是在国家计划下，按国家计划生产，生产要素由政府无偿拨付，所生产的产品规格、数量由政府计划决定，产品和劳务由政府统一调拨和销售，财务上实行统收统支，利润全部上缴，亏损全部核销。在这种计划经济下，国家只能采用产品产量、产品质量、节约降耗等作为主要考核评价指标。
　　1975年国家拟定了“工业企业八项经济技术考核指标”，包括：
　　·产品产量
　　·品种
　　·质量
　　·原材料燃料动力消耗
　　·流动资金
　　·成本
　　·利润
　　·劳动生产率
　　考核评价的方法，是与计划目标和行业生产技术标准进行对照。与这种考核方式相适应的奖惩办法是完成指令性任务，发奖状、奖章，并辅以适当的物质奖励。在当时，亏损企业获奖的情况十分普遍。
　　2．80年代改革开放后以产值和利润为主的考核
　　70年代以前以实物产量为主的企业考核方式的后果是国有企业严重缺乏效率，许多企业都有一种总量扩张的冲动，不计成本地千方百计上项目，生产积压越来越多。60年代初不少经济学家看到了这种弊W4CBV6cEtKxaHlfjA2exMzJxtQub418v34fLVlRcqVc=病，提出了企业应以利润为中心的思想。党的十一届三中全会的召开，国家对企业逐步扩大了经营自主权，实施放权让利；特别是1984年的十二届三中全会《关于经济体制改革的决定》，突破了计划经济与商品经济相对立的传统观念，指出中国社会主义经济是公有制基础上的有计划的商品经济，国家对国有企业先后实行了提取企业基金制度、企业利润留成制度、企业利改税制度、企业承包制等，国家对企业经营考核逐步过渡到了产值和利润为主要内容。
　　1982年国家经委、国家计委等部委制定了“企业16项主要经济效益指标”：
　　·总产值和增长率
　　·产品产量完成情况
　　·产品质量稳定提高率
　　·产品原材料燃料动力消耗降低率
　　·产品优质品率
　　·万元产值消耗能源和降低率
　　·产品销售收入和增长率
　　·实现利润和增长率
　　·上缴利润和增长率
　　·产值利税率和增长率
　　·销售收入利润率和增长率
　　·定额流动资金周转天数和加速率
　　·产成品资金占用额和降低率
　　·可比产品成本降低额和降低率
　　·全员劳动生产率和增长率
　　·职工重伤死亡人员和降价率
　　以上16项指标对企业经济效益给予了全面的反映，既有产值、产量、利税指标，还有产品质量、资金使用情况、成本、能耗、劳动生产率等指标。其考核评价的具体方法为综合计分法，通过报告期指标与基期指标逐一对比，判断其改善、持平与退步情况，然后进行打分，其计算公式为：
　　经济效益总分数=∑ （改善指标个数×10
　　＋持平指标个数×5＋退步指标个数×0）
　　总分数越大越好，其中的10分、5分是人为赋值。总分得出以后可以将报告期分数与基期分数对比，计算出综合经济效益动态指数，即效益总体发展情况：
　　综合经济效益动态指数=报告期效益分数/基期分数×100%
　　这种业绩评价方法存在以下的问题：
　　（1）没有考虑指标的重要性有不同程度，应有不同的权重，而是简单的计分加总；
　　（2）报告期与基期的比较，没有考虑企业的发展是一个长期的行为，容易造成鞭打快牛和企业的短期行为。越是基础差的越可以得高分。因此，到80年代后期被淘汰。
　　80年代后期，承包制成为深化国有企业改革的主要形式，其一般做法是，为企业规定一定的利润承包指标，任务完成后，对企业实行利润留成，并允许企业与工资总额、福利与效益挂钩。然而，承包制实施并没有解决国家对企业经营者业绩进行全面考核评价的问题，有许多企业利用扩大自主权不断侵犯所有者权益，如有意压低计划指标，扩大自销比重；与主管部门讨价还价；在发奖金上相互攀比等等，导致国有资产大量流失。为了完成承包任务、多发奖金而拼设备的短期行为。为了克服这一弊端，1988年国家统计局、国家计委、财政部和中国人民银行曾联合发布了劳动生产率、销售利润、资金利税率等8项指标，但由于没有制定综合评价方法，这8项指标没有在企业考核中得到利用，因为对绝大多数实行承fyiM7zkMDU27fAAyQ8bP1bzfcBZ3WZcpnZpnivltKOw=包制的企业主要是考核企业承包计划的完成情况。
　　单纯的实现利润和上缴利税的考核方法，使国有企业在表面繁华的花环下存在着巨大的黑洞，如企业为了完成业绩将大量的损失挂账，造成国有企业不良资产比例年年上升，奖金年年攀升。这导致90年代后期绝大多数国有企业包袱越背越重，不同程度地陷入经营困境。
　　3．90年代以投资报酬率为核心的企业业绩评价
　　在总结了承包制的经验与教训之后，1991年中央工作会议提出要将经济工作的重点转移到调整结构和提高经济效益上来，防止片面追求产值和速度，强化效益指标，于是在1992年国家计委、国务院生产办和国家统计局提出了6项工业企业经济效益考核指标：
　　·产品销售率
　　·资金利税率
　　·成本费用利润率
　　·全员劳动生产率
　　·流动资金周转率
　　·净产值率（后改为增加值率）
　　根据重要性程度，对各项指标进行了权数分配，并采用了标准值的概念，其计算公式为：
　　·经济效益综合评价分数=∑（某项指标报告期数值/该项指标全国标准值）×权数
　　上述考核办法克服了1982年16项指标的考核方法中的不足，是国有企业考核评价方法上的历史进步，对工业企业的经营管理具有合理导向性作用。
　　1993年党的十四届三中全会明确提出我国经济体制改革的目标是建立和完善社会主义市场经济体制，国有企业改革的方向是建立适应市场经济要求的，产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，1995年国家国有资产管理局本着建立新型政企关系，实施国有资产保值增值的考核，国家从所有者角度，重点考核投入企业的国有资本的安全与质量。但是这种单一指标的考核也存在局限性，企业为了完成保值增值任务，可以采取做假账、虚列资产、少提折旧、少摊费用等手段，达到账面保值增值，以增加效益工资的目的。既引导了企业的短期行为，又客观上带来另一种形式的国有资产流失。
　　为积极探索国有企业经营业绩的综合评价方法，1997年国家统计局会同国家计委、国家经委，对1992年颁布的工业企业经济效益评价体系进行了调整，将原来的6项指标调整为：
　　·总资产贡献率
　　·资本保值增值率
　　·资产负债率
　　·流动资产周转率
　　·成本费用利润率
　　·全员劳动生产率
　　·产品销售率
　　指标权数也进行了重新分配；评价标准按照前4年的全国平均值确定，计分方法基本未变，只是重新规定资产负债率指标按照功效系数法计分。
　　4．90年代后期的企业战略业绩评价
　　1999年由四部委联合颁发了《国有资本金效绩评价规则》。该《规则》的指标体系有四个层面的32项指标组成；采用的是功效系数法和综合分析判断法，评价结果的等级可划分为优、良、中、低、差。该规则根据实践经验的总结于2002年进行了修订。
　　
　　（二）以财政部等单位展开的企业业绩评价的历程
　　在这之中出现过3次重大变革：
　　第一次是1993年财政部出台的《企业财务通则》所设计的财务业绩评价；
　　第二次是1995年财政部制定的《企业经济效益评价指标体系（试行）》；
　　
　　第三次是1999年由财政部等四部委联合颁发实施的《国有资本金效绩评价规则》。
　　由上可以看出：财政部是在90年代初开始关注并陆续颁布企业业绩评价方面的规范。
　　1．《企业财务通则》
　　1993年以财政部长令发布实施的《企业财务通则》中对企业业绩评价指标作了如下的规定：
　　·资产负债率
　　·流动比率
　　·速动比率
　　·应收账款周转率
　　·存货周转率
　　·资本金利润率
　　·销售利税率
　　·成本费用利润率
　　该套评价体系的优点在于：
　　（1）指标体系的设计能以市场经济发展规律的要求作为指导思想，集中于企业偿债能力、营运能力和盈利能力的评价，而不仅仅是资金利用效率。
　　(2)对企业的财务经营状况进行客观的评价，而不主要是考核企业各项指标的计划完成情况。
　　(3)对企业的业绩从各个方面进行综合、客观的评价。
　　但该套评价体系仍带有计划经济体制的痕迹。
　　2．《企业经济效益评价指标体系（试行）》
　　为了积极响应党的十四届三中全会关于进一步转换国有企业经营机制，建立与市场相适应的产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的企业管理制度的号召，财政部于1995年制定和颁发了该通知。该套指标体系由：
　　·销售利润率
　　·总资产报酬率
　　·资本收益率
　　·资本保值增值率
　　·资产负债率
　　·流动比率（或速动比率）
　　·应收账款周转率
　　·存货周转率
　　·社会贡献率
　　·社会积累率
　　该套评价体系与《企业财务通则》相比，具有以下几个方面的优点：
　　（1）中国特色与国际惯例的结合。如在总资产报酬率指标的设计上；
　　（2）注重综合评价。分别从企业投资者、债权人以及企业对社会贡献三个方面设置了反映企业盈利能力、企业偿债能力、资本保值增值、企业对国家和社会贡献方面的评价指标。
　　然而，这一评价指标体系也存在问题：
　　（1）没有反映企业发展趋势的评价指标；
　　（2）没有考虑现金流量在企业业绩评价的作用；
　　（3）没有非财务指标。
　　3．《国有资本金绩效评价规则》的评价体系
　　至此，结束了对企业实行两条线的业绩考核。这是一个进步：一方面，提高了业绩评价体系的研究制定效率，避免了人、财、物的浪费；另一方面，也可以使企业避免因接受多头的评价而导致的无所适从。
　　随着循环经济发展模式的逐渐导入和中央提出的建设和谐社会，如何按生态发展规律设计循环经济下的企业战略经营业绩评价体系，则是摆在我们面前的一个重要的研究课题。
　　
　　三、启示
　　
　　通过中外企业经营业绩评价演进史，我们可以得到以下几点启示：
　　
　　（一）所得与所费是企业经营业绩评价的基本内容
　　无论是国外，还是国内，也无论是民间企业，还是国有企业，贯穿企业业绩评价的一根主线就是所得与所费，或称投入产出，只是在不同的经济发展时期和各国、各企业发展的不同要求，所表现的形式（即指标具体内容）不同而已。
　　在成本业绩评价时期，所体现的所得与所费的关系比较直接，在当时的情况下，由于不存在产品的销售问题，成本的降低及降低的程度成为企业获利水平高低的主要标志。
　　在财务业绩评价时期，由于受该时期的经济发展及环境特点所决定，企业要实现尽可能多的利润，成本的降低已不是主要途径，企业可以通过扩大经营规模，提高内部管理水平和生产效率达到，因此，所得与所费表现为较复杂的各种收入与费用的关系。企业经营业绩评价就由成本的评价发展为包括成本指标在内的财务业绩评价。
　　在战略经营业绩评价时期开始，人们认识到核心竞争力是企业取得良好战略经营业绩的关键，因此，将影响和体现企业核心竞争力的因素纳入到评价体系中。随着对资源短缺认识的加深，企业越来越认识到应将对环境的治理费用和成本，低耗带来的收益，再使用带来的效益纳入到评价体系中来，使得战略经营业绩的评价充分体现循环经济发展模式的要求。
　　我国计划经济时期，以总产值、产量为核心的考核导致的不经济现象，说明了不以所得和所费为基本内容的考核则不能发挥业绩评价的功效。
　　
　　（二）经营环境的变化是企业经营业绩评价体系发生变化的重要原因
　　经营环境是指企业经营所面临的内、外部环境。内部环境是指企业组织结构、企业管理模式等；外部环境是指政治、经济、社会文化、科技教育、法律环境等。任何的经济活动、管理方式只有与环境的发展相一致，才能发挥作用，业绩评价体系的演变也正体现了这一点。
　　1．从成本业绩评价的产生与发生过程来看
　　简单的将本求利思想，产生了简单的成本指标体系法；
　　生产力的发展，间接费用的增加，围绕着如何处置间接费用产生了“主要成本法”和“完全成本法”的成本评价法；
　　随着经营竞争的加剧，为了提高生产率，充分挖掘成本降低的潜力，产生了“标准成本”评价体系。
　　2．从财务业绩评价体系的产生与发展过程来看
　　随着经济的发展，市场竞争的日益激烈和手段的多样化，企业获利的渠道和方式不断变化和增加，于是所得与所费的内涵不断扩大，指标体系也越来越丰富，分别出现了以销售利润率为中心的财务业绩评价阶段、以投资报酬率为中心的财务业绩评价阶段和以财务指标为主的业绩评价阶段。
　　3．从战略经营业绩评价的产生与发展来看
　　企业对长期利益最大化的追求，形成了以核心竞争力为内核的，考虑内外因素共同影响的财务指标与非财务指标相结合的企业战略经营业绩评价体系。循环经济发展模式的导入对已有的企业战略经营业绩评价体系又提出了新的挑战。
　　4．从新中国企业业绩评价体系的演进来看：
　　从我国企业业绩评价体系的发展过程，则清晰地体现这一特点：见表1。
　　
　　（三）业绩评价体现着不同阶段的财务管理目标
　　如以销售利润率为中心的业绩评价体现的是利润最大化的财务管理目标；以投资报酬率为中心的业绩评价体现的是股东财富最大化的财务管理目标；以财务与非财务指标的结合和战略经营业绩的评价体现的是相关者利益最大化的财务管理目标。
　　
　　（四）业绩评价存在两种理念、作用等不尽相同的类型
　　这里所说的两种业绩评价主要是指以对业绩形成过程进行管理为主要目的的业绩评价，如卡普兰的平衡记分卡；和以对业绩形成结果进行管理为主要目的的业绩评价，如国有资本金效绩评价规则。
　　首先，两种业绩评价的作用不同。以平衡记分卡为代表的业绩评价，由于强调对业绩形成过程的管理，因此是企业的管理者为实现战略经营目标而实施的一种管理手段，它构成了企业战略管理的重要内容，是企业管理者的一种自觉自愿的行为。并且，由于各企业的情况各不相同，平衡记分卡的具体内容也不尽相同。而以国有资金效绩评价规则为代表的业绩评价，是所有者对经营者的经营结果的评价，而且评价的结果是对经营者实施奖惩的依据，如与经营者的薪酬、晋升、期权等的挂钩，因此，是一种强制性的业绩评价。同时，为了便于比较，指标体系一般是同一的。
　　其次，两种业绩评价的主体不尽相同。由上可以看出：平衡记分卡的评价主体主要是企业的管理者、职员等；而规则的评价主体主要是投资者、债权人、政府等。
　　第三，也是最重要的，两种业绩评价的理念不同。以平衡记分卡为代表的业绩评价强调业绩形成过程的管理，通过管理来实现预期的目标。即运用层层分解的形式，将企业的战略经营目标转化为集团、公司、子公司、分公司、部门、职员等各个层面的平衡记分卡，通过不同层面的管理与协调，确保战略经营目标的实现。可见，这种业绩评价贯彻的是“程序的理性”，通过程序的理性来达到结果的理性和公平。以国有资本金效绩评价规则为代表的业绩评价，强调对业绩结果的管理，通过将业绩的结果划分成不同的等级，并实施必要的奖惩，达到对经营者的激励与约束。与此同时，通过经验的总结，为下一阶段的经营提供借鉴。因此，这种业绩评价体现的是“结果的理性”，是以“亡羊补牢，未为晚也”为思想理念。然而，毕竟羊已亡，损失已成，我们应乘羊未亡时，加固牢，使羊不亡，这可将损失降低到最低限度。
　　
　　
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