债务重组业务的会计处理

　　【摘 要】 《企业会计准则第12号—债务重组》规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。本文阐述了各种债务重组方式下债务重组的确认和计量，并综合举例说明债务人和债权人的会计处理。
　　【关键词】 债务重组； 债权人； 债务人； 抵债资产
　　
　　一、债务人的会计处理
　　
　　（一）以现金清偿债务
　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。
　　
　　（二）以非现金资产清偿债务
　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。若抵债资产为存货，在增值税不单独结算的情况下，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及增值税销项税额之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。
　　转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
　　1.抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入（主营业务收入或其他业务收入），同时结转相应的成本（主营业务成本或其他业务成本）。
　　2.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　3.抵债资产为投资的，其公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。若抵债资产为交易性金融资产，还应将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；若抵债资产为可供出售金融资产，还应将持有可供出售金融资产期间公允价值变动形成的资本公积转入投资收益。以非现金资产清偿债务账务处理如图1所示。
　　
　　
　　（三）将债务转为资本
　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。
　　重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。
　　
　　（四）修改其他债务条件
　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值（未来应付金额的现值）作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。
　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额（未来应付金额的现值）确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。
　　
　　二、债权人的会计处理
　　
　　（一）以现金清偿债务
　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。
　　
　　（二）以非现金资产清偿债务
　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。
　　
　　（三）将债务转为资本
　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。
　　
　　（四）修改其他债务条件
　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值（未来应收金额的现值）作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。
　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
　　债权人会计处理如下：
　　借：××资产（取得资产的公允价值或未来应收金额的现值）
　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　营业外支出（借方差额）
　　坏账准备
　　 贷：应收账款等
　　 资产减值损失（贷方差额）
　　
　　三、债务重组会计处理举例
　　
　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司和乙公司有关资料如下：
　　甲公司2008年12月31日应收乙公司账款账面余额为10140万元，已提坏账准备1140万元。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2007年12月31日前支付的应付账款。经双方协商，于2009年1月2日进行债务重组。乙公司用于抵债资产的公允价值和账面价值如表1所示。
　　甲公司减免扣除上述资产抵偿债务后剩余债务的60%，其余债务延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，实际利率为3%。债务到期日为2010年12月31日。但附有一条件，若乙公司2009年和2010年累计实现净利润超过1000万元，则乙公司在2010年12月31日需另付甲公司500万元。
　　假定：（1）不考虑增值税以外其他税费的影响。
　　（2）甲公司和乙公司按年计提利息。
　　（3）债务重组日，甲公司预计乙公司2009年和2010年累计实现净利润很可能超过1000万元。
　　（4）截至2010年12月31日，乙公司2009年和2010年累计实现净利润超过1000万元。
　　（1）甲公司的会计处理如下：
　　①2009年1月2日
　　扣除抵债资产后应收债权账面余额=10 140-800-4 000
　　-1 000-2 000×（1+17%）=2 000（万元）
　　剩余债权公允价值=2 000×40%×2%÷（1+3%）+2 000
　　×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（万元）
　　借：可供出售金融资产—成本800
　　 无形资产—土地使用权 4000
　　 固定资产 1000
　　 库存商品2000
　　 应交税费—应交增值税（进项税额）340
　　 应收账款—债务重组784.69
　　 坏账准备 1140
　　 营业外支出75.31
　　 贷：应收账款 10140
　　 ②2009年12月31日
　　 应确认的财务费用=784.69×3%=23.54（万元），收到利息=2 000×40%×2%=16（万元）
　　借：银行存款16
　　应收账款—债务重组7.54
　　 贷：财务费用 23.54
　　③2010年12月31日
　　借：银行存款 16
　　 应收账款—债务重组7.77（800-784.69-7.54）
　　 贷：财务费用 23.77
　　借：银行存款 800
　　 贷：应收账款—债务重组800
　　（2）乙公司的会计处理如下：
　　①2009年1月2日
　　扣除抵债资产后应付债务账面余额=10 140-800-4 000
　　-1 000-2 000×（1+17%）=2 000（万元）
　　
　　剩余债务公允价值=2 000×40%×2%÷（1+3%）+2 000
　　×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（万元）
　　债务重组日或有应付金额=500÷（1+3%）2=471.30（万元）
　　借：固定资产清理 800
　　 累计折旧 1000
　　 固定资产减值准备 200
　　 贷：固定资产2000
　　借：应付账款 10 140
　　 贷：可供出售金融资产——成本 700
　　 ——公允价值变动 90
　　投资收益 10
　　无形资产2200
　　固定资产清理1000
　　营业外收入—转让无形资产损益 1800
　　主营业务收入2000
　　应交税费—应交增值税（销项税额） 340
　　应付账款—债务重组784.69
　　预计负债 471.30
　　营业外收入—债务重组利得 744.01
　　借：固定资产清理 200
　　 贷：营业外收入—转让固定资产损益200
　　借：资本公积—其他资本公积 90
　　 贷：投资收益90
　　借：主营业务成本 1500
　　 贷：库存商品1500
　　②2009年12月31日
　　 应确认的财务费用=784.69×3%+471.30×3%=37.68（万元），支付利息=2 000×40%×2%=16（万元）
　　借：财务费用37.68
　　 贷：银行存款 16
　　应付账款—债务重组7.54（784.69×3%-16）
　　预计负债 14.14（471.30×3%）
　　③2010年12月31日
　　应确认的财务费用=16+（800-784.69-7.54）+（500-471.30
　　-14.14）=38.33（万元）
　　借：财务费用 38.33
　　 贷：银行存款 16
　　 应付账款—债务重组7.77（800-784.69-7.54）
　　预计负债 14.56（500-471.30-14.14）
　　借：应付账款—债务重组 800
　　 预计负债500
　　 贷：银行存款1300