所得税会计：计量属性与信息质量研究

　　【摘 要】 计量是会计信息系统的核心环节，我国新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》，采纳资产负债表债务法，体现了资产负债观。适度引入公允价值计量属性，是所得税会计改善信息质量的现实要求。
　　【关键词】 所得税会计； 计量属性； 信息质量
　　
　　一、所得税会计处理中计量观的演化
　　
　　在所得税会计方法的选择上，我国经历了从应付税款法、递延法、利润表债务法并存备选到单独采纳资产负债表债务法的过程；美国准则制定较早，APB11前后为多种方法备选时期，SFAS109使资产负债表债务法成为唯一选择；国际会计准则经历了从纳税影响法备选到2000年修订后只适用资产负债表债务法的历程。所得税会计处理方法的演化轨迹反映了一种共同的会计理念——会计方法决定会计质量①。FASB（1991）针对SFAS109采纳资产负债表法的辩解是一种坚决的高质量导向——信息质量压倒一切，在FASB（1991）看来，方法的复杂性成本远远无法同会计信息质量的重要性相比。不同的方法会产生不同的信息质量，而计量属性又成为其中决定性因素，会计就是一个计量过程（葛家澍，刘峰，2002）。所得税会计方法不同，所蕴涵的计量观也有所差别，所得税会计计量观的演化在层次上显示了一种递进的关系。
　　
　　（一）税法观
　　当期计列法（应付税款法）将永久性差异和时间性差异一并调整处理为本期的所得税费用，本期的所得税费用与应交所得税一致，“费用”服从“负债”，不产生递延税项，体现了历史成本计量属性，是一种“税法观”的表现。
　　
　　（二）会计观
　　递延法将时间性差异单独处理，使本期所得税费用与本期会计利润遵循或者靠近（因为有永久性差异的存在）权责发生制基础，是一种“会计观”的表现，但是在时间性差异的处理上，采用不变税率，因此，仍然体现了历史成本计量属性（盖地，2005）。
　　
　　（三）质量观
　　债务法下，不仅将差异单独处理，而且税率变化和差异调整同步，明显不同于递延法，计量观也产生了“跳跃”，其采纳了公允价值计量属性，并由此提升了生成的会计信息质量，在递延法“会计观”基础上又上升到“质量观”。
　　
　　二、不同所得税会计处理方法对所得税费用与递延税款的影响分析
　　
　　所得税会计条件假设：
　　（一）会计利润假设
　　每年会计利润相同。
　　（二）会计与税法差异性质假设
　　无永久性差异，所有差异为时间性差异。
　　（三）期限假设
　　计税期限为10期，前5期为暂时性差异的产生期，从第6期到第10期为差异的转回期。
　　（四）差异事项假设
　　该差异由某项设备折旧方法引起，会计折旧10期，税法允许折旧5期，均采用直线法计算折旧，则每期差异金额相同，即每个转回期与相应被转回的发生期的差异金额相同。
　　（五）税率假设
　　前两期税率相同，从第3期税率发生变化且税率降低，第3期至第10期税率不变。
　　令ap为会计利润，D为时间性差异，TRh为第1期、第2期的税率，TRr为第3至第10期税率，根据假设条件，TRh>TRr，不考虑永久性差异，可以得到以下结果。
　　应付税款法下：
　　1到2期的所得税费用=（ap-D）×TRh
　　3到5期的所得税费用=（ap-D）×TRr
　　6到10期的所得税费用=（ap+D）×TRr
　　递延法下：
　　1到2期所得税费用=ap×TRh，递延税款=D×TRh
　　3到5期所得税费用=ap×TRr，递延税款=D×TRr
　　6到7期依次转回1到2期差异，所以所得税费用为：
　　（ap+D）×TRr-D×TRh=ap×TRr-D×（TRh-TRr）≈ap×TRr
　　6到7期递延税款=D×TRh
　　8到10期依次转回3到5期差异，所以所得税费用为：
　　（ap+D）×TRr-D×TRr=ap×TRr
　　8到10期递延税款=D×TRr
　　债务法下：
　　1到2期所得税费用=ap×TRh，递延税款=D×TRh
　　第3期所得税费用=ap×TRr-2D×（TRh-TRr）
　　第3期递延税款=D×TRr-2D×（TRh-TRr）
　　4到5期所得税费用=ap×TRr，递延税款=D×TRr
　　6到10期所得税费用=ap×TRr，递延税款=D×TRr
　　则可以得到如图1所示：
　　
　　图1中L1A、L1B、L1C为应付税款法下的所得税费用，由1到2期、3到5期、6到10期三段间断性曲线组成，表明所得税费用起伏波动大；L0为递延法下的所得税费用，假定无永久性差异，将1到2期直线、3到10期直线相连，则近似为水平曲线（3、8、9、10期所得税费用相等，6、7期税率变化，所得税费用为近似值，近似等于3、8、9、10期所得税费用）；L2为债务法下的所得税费用，由于税率变化，在第3期对第1期、第2期的累计递延税款在本期做税率调整，因此，第3期所得税费用不仅比第1期、第2期低，而且低于以后各期，如图中A点所示，这样将1到2期、第3期、4到10期直线连起，便形成一条折线两次的曲线。L1、L2在1、2期及第4期后重合，虽然递延法下的L0比债务法下的L2显得更平滑，但如前所述，递延法不具有递延税款的可预期性，因此，这种平滑只具有相对应付税款法的起伏而言的会计质量优势，况且对L2运用统计手段进行统计描述，也会得到一个拟合得很好的回归直线，因此，债务法较强地体现了统计意义上的预测能力。
　　为了分析应付税款法产生的所得税费用起伏和波动，假定各期税率相同，则应付税款法下的所得税费用均值为：
　　
　　图2中的L1为递延法下的递延税款，由1到2期、3到5期、6到7期、8到10期四条直线连接而成的曲线，L2为债务法下的递延税款，L1、L2在4、5期、8、9、10期重合。由于在计量上，递延法不反映税率变化，因此，没有可预期性。L2如前所述，由于税率调整在A点形成折线并具有统计意义上的预测能力。
　　为分析债务法下递延税款的实际意义和会计质量优势，应用本例假设的税率变化，即TRh>TRr，因本例期限有限，作递延税款分析时，可以直接计算离差来替代标准差。
　　债务法下，递延税款的均值为：
　　EDT=DT×Rr
　　离差为：
　　
　　三、递延税款的计量属性及所得税会计信息质量
　　
　　（一）递延税款计量属性的探讨
　　在递延税款的列报上，只有美国会计准则要求流动性和非流动性区分，而我国新颁布的会计准则、国际会计准则以及英国会计准则将递延税款作为非流动性资产。“非流动性”不意味着递延税款为“弱现金流量”，实际上无论是发生还是转回，递延税款都表现为现实的现金流量，只是期限和流量具有不确定性，正如FASB（1991）认为的，递延税款终究会导致利益的放弃；在计量上，我国会计准则、国际会计准则和美国会计准则不允许将递延税款折现，英国会计准则允许但不要求折现以反映货币时间价值。现行各国准则都是有限引入“公允价值”，无限使用公允价值是不可行的，但在未来税率发生变化且可以预期的情况下，盖地教授（2005）认为债务法体现税务会计的“可预知性原则”，不允许折现不意味着不能折现。
　　设D为暂时性差异，TR为税率，O为差异发生期、K为税率变化期、N为转回期。递延法下递延税款的计量：产生期税率和转销期税率一致，TR0=TRk，因此，D0×TRk=D0×TRk，递延法会计处理方法体现了“确定性原则”，体现了历史成本计量属性。债务法下递延税款的计量：税率变化，调整递延项目金额。设第K期税率发生变化，且K　　
　　【主要参考文献】
　　[1] 王世定，李海军，主译.美国财务会计准则（中册）.北京：经济科学出版社，2002.1384～1408.
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　　[3] 汪祥耀.国际会计准则和财务报告准则比较.第1版.上海：立信会计出版社，2005.112～124.
　　[4] 盖地.税务会计研究.第1版.北京：中国财政金融出版社，2005.43～45.
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