论高等教育捐赠所得税税收立法

　　[摘要]高等教育捐赠的税法规范，主要涉及企业和个人向高等教育捐赠所得税税收优惠方面的立法规定。我国向高等教育捐赠的税收优惠正处在转型过程当中，企业和个人捐赠的税收优惠标准在立法修改后有了很大的改变。但我国高等教育捐赠所得税税收立法还存在一些问题，应从税收政策和立法技术两个层面来予以完善。
　　[关键词]高等教育；捐赠；所得税；税收立法
　　
　　一、高等教育捐赠所得税税收立法现状
　　
　　高等教育捐赠的基本依据是《公益事业捐赠法》第24条：“公司和其他企业及个人依照该法规定捐赠财产用于公益事业，依照法律、行政法规的规定享受所得税方面的优惠。”这个原则性规定表明：企业和个人进行公益捐赠行为依法能享受所得税优惠，但是该条文没有明确规定税收优惠的具体条件和程序。若要该规定在实践中具有可操作性，还要依赖于其他法律法规的具体规定。这些具体的法律法规，从立法沿革的角度考察，主要体现为以下内容：
　　
　　(一)企业向高等教育捐赠税收立法
　　企业向高等教育捐赠的税收立法，根据税收优惠程度的不同，可以分为以下三个阶段：
　　第一阶段是2004年以前。根据相关法律法规的规定，企业对高等教育捐赠所得税税收优惠额度，一般企业为年度应纳税所得额的3％；金融、保险企业为年度应纳税所得额的1.5％以内可以据实扣除。
　　第二阶段是从2004年到2007年。根据《关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)第1条第8项规定，对纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税前全额扣除。可见该规定对教育捐赠给予了极大的税收优惠，实行税前全额扣除政策。但有资格享受全额扣除待遇的社会团体，需要财政部或国家税务总局以通知的形式予以明确，企业向列举名单以外的社会团体捐赠不能税前全额扣除。在2007年，税务总局等部门又将“社会团体和国家机关”的界定，放宽为经国务院民政部门和省级人民政府批准成立的非营利公益性社会团体，以及县及县以上人民政府及其组成部门。
　　第三阶段是2008年以后。2008年1月1日生效的新《企业所得税法》第9条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”因此，企业高等教育捐赠的税收优惠标准，在修订的《企业所得税法》生效后应适用这个新规定，原来《关于教育税收政策的通知》确立的全额免除的税收优惠标准就要废止了，因为《企业所得税法》作为全国人大制定的基本法律，其效力远高于类似行政规章层次的通知规定。
　　
　　(二)个人向高等教育捐赠税收立法
　　按照《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》的相关规定，个人通过在民政部门登记的非营利组织或国家机关进行高等教育捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可从其应纳税所得额中扣除。但根据2004年《关于教育税收政策的通知》中关于“个人进行高等教育捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除”的规定，可见个人向高等教育捐赠的税收优惠政策，有一个从应税所得额30％以内扣除到税前全额扣除的扩张过程。
　　
　　二、高等教育捐赠所得税税收立法存在的问题
　　
　　(一)捐赠方享受税收优惠的公益机构范围的受限定性。只有向特许的公益机构捐赠才能得到税收优惠待遇
　　在实践中，国家税务总局等不断地通过《通知》形式增加非营利性机构的数量。面对种类繁多的规定，有意捐赠的单位或个人较难弄清楚向哪个机构的捐赠允许税前扣除，究竟是全额扣除还是按一定比例扣除等问题。2007年的《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》存在的问题是。对能够享受税收优惠的非营利性社会团体仍然有较高层次的限制，必须是国务院或省级政府民政部门登记的社会团体才能免税，在省级以下各级政府民政部门登记的社会团体则不能免税，仍然是一种扩大化的“特许机构捐赠抵扣制”，还是以前管理思维的延续。这种制度设计偏重于保障国家税收安全。但是它有以下缺陷：一是有歧视部分公益社团MB1c1dFzMsV2nLdccoEBfg==之嫌；二是对大部分处于基层的公益团体进行捐赠得不到税收优惠政策的支持，而恰恰这些公益团体更多地面向我国最需要捐赠扶持的社会阶层和人群，这样对我国捐赠等慈善事业并无太多的促进作用。
　　
　　(二)我国是税收优惠政策难以达到预设的减税激励机制的应有效用
　　我国捐赠的税收优惠政策针对的主要是所得税税种的减免，但并不是针对我国税制结构中最有影响力的税种——流转税进行优惠，这与其他国家普遍通过对最主要的税种进行减税的规定相悖，因而我国捐赠税收优惠政策难以达到预设的减税激励机制的应有效用。我国与其他国家的税收构成有很大不同，我国是以流转税为主体税的税制结构。“十五”期间，国内的增值税、消费税和营业税累计占税收收入总额的55.1％，是税收收入的主体，企业所得税及个人所得税仅占税收收入总额的23.2％。近年来，所得税占税收收入的比重保持不断增长，2005年才提高到了24.6％。而发达国家的税制结构中，所得税是税收主要来源。据统计，个人所得税在高收入国家税收收入中的比重一般在40％以上，再加上企业所得税的份额，所得税在其税制结构中占有主要地位。可见，外国捐赠减免所得税是从最大宗税种中给予税收优惠，但中国捐赠减免所得税则只是从小宗税种中给予税收减免。因此，我国在捐赠税收优惠的制度设计上，应考虑我国的税收现实构成因素，应针对最有影响力的税种进行税收优惠。
　　
　　(三)相关税收制度不健全，缺乏“倒遢”效应的机制，导致富裕阶层捐赠动力不大
　　实践表明，高额的遗产税和赠与税会对捐赠产生很大的影响。由于种种原因，我国至今没有开征遗产税和赠与税，用这类税种对资产转移进行限制，从而推进捐赠的“倒逼”效应机制尚未建立起来，财产继承的税收成本很低，导致继承人和被继承人大多没有捐赠财产的动力。从其他国家经验来看，开征遗产税和赠与税对推动社会捐赠将起到积极作用。
　　
　　(四)需要在税法的配套规则中予以进一步明确的其他涉及高等教育捐赠税收方面的技术性问题
　　1、捐赠形式限定为货币捐赠，在实物捐赠和无形资产捐赠等方面的税收优惠政策操作比较困难。企业等社会力量捐赠生产设备等实物的，如要在所得税前扣除，就涉及价值换算的问题，但目前税法尚未明确计价方法和计价程序，操作起来非常困难，如实物捐赠需要通过专业机构来评估实际价值，由于没有相关规定很难操作。
　　2、企业或个人直接对受赠人进行的捐赠不在税前扣除之列。但在事实上，捐赠者却更偏爱直接捐赠给学校或受赠个人，而现行的规定出于税收收入安全等方面的考虑，不支持他们的捐赠偏好，因而不能最大限度地激励企业或个人捐赠。
　　3、无论企业还是个人，其捐赠行为并不能减轻多少税负；相反。较严的抵扣限制导致大量的捐赠得不到抵扣，而繁琐的抵扣程序加重了税收遵从成本，影响了纳税人的捐赠积极性，削弱了税式支出的政策效果。应该在一定程度上放松我国捐赠的抵扣限制，同时简化繁琐的税收抵扣程序，以方便捐赠人享受应得的税收优惠。
　　
　　三、高等教育捐赠所得税税收立法的完善
　　
　　(一)发展适当规模的独立的非政府公益机构
　　要大力发展独立的非政府公益机构，推进慈善、教育等社会公益事业；要完善社会捐赠高等教育筹资机制，努力争取国内外各界的捐赠与赞助，提高学校服务社会从而吸引社会各方捐赠的能力；要建立起社会捐赠高等教育资金的有效运营管理机制和监管机制，使捐赠款项真正落到实处。
　　
　　(二)继续扩大允许捐赠方享受税收优惠的受赠机构范围，并应规定直接捐赠的税收优惠问题
　　应该继续扩大受赠机构的范围，直至向县级民政部门登记的公益团体进行捐赠的也能享受税收扣除；或者规定只要通过税务机关免税资格认定的公益团体接受捐赠均免征所得税，改目前的“特许机构捐赠抵扣制”为“直接捐赠抵扣制”。另外，对未通过公益团体或国家机关而直接进行公益捐赠的个人和企业，如能够提交证据证明确实进行了公益捐赠的，立法应规定也可享受相应的税收优惠政策。完善税收规定，尽快制定税前扣除的配套规定，简化办理捐赠税前扣除的程序和手续。
　　
　　(三)明确非货币资产捐赠价值的计税基础，制定科学简便的可比价格体系，以利于税务机关确定优惠税额
　　2008年1月1日生效的《(企业所得税法)实施条例》第58条、第62条和第66条分别规定了捐赠的固定资产、生产性生物资产及无形资产的计算方法，都是以这些资产的“公允价值和支付的相关税费为计税基础”。这些规定虽然为捐赠的非货币资产价值确定提供了明确的基础，但还没有明确公允价值的计价方法、计价程序，以及由哪些机构来评估捐赠的非货币资产的公允价值。这些仍存在的问题需要在相关法律法规中进一步完善和明确。另外，企业捐赠实物资产的应该免征增值税。因为目前我国企业捐赠实物资产还需要交增值税，要等到缴纳所得税时才有税前的抵扣优惠，这不利于鼓励企业物资捐赠。由于企业捐赠给公益组织的产品没有进入市场，而是直接转移到了需要产品的弱势消费群体，生产企业并未获得增值收入，因此建议捐赠物资按照其成本价、凭公益机构的捐赠收据计入企业成本而免征增值税。
　　
　　(四)企业捐款应允许进入企业成本抵减增值税
　　鉴于我国主体税种是流转税，一些企业可能在不盈利或盈利较少的情况下也有捐赠行为，可以借鉴一些国家的做法，在流转税中给予税收优惠。如韩国税法规定，非个人的公司、组织或者机构对政府、国防建设和救灾的捐赠，在计算应税所得时可作为亏损予以减免；对非营利公益学校的捐赠，当其作为设备、教育或研究基金时，可计入费用予以减免，但减免额不超过纳税年度将转账损失扣除之后的总收入额。比利时相关法律规定，公司、企业等机构向具有公益法人资格的公益团体捐赠，可以作为非应税项目扣除，捐赠的扣除额既不能超过2 000万比利时法郎，也不能超过应税所得的5％。因此，我国应该借鉴这些比较好的经验，对于亏损企业或没有多少盈利的企业捐赠，可将企业捐赠资金作为企业费用计入成本，在企业缴纳增值税时作为进项税额在销项税额中予以抵扣，这样就可激励更多的企业参与慈善事业。
　　
　　(五)需要完善税制体系，通过开征遗产税等具有“倒逼”效应的税种来推动公益捐赠事业的发展
　　从国际经验看，最能促进捐赠行为的税制是遗产税、赠与税。如美国的遗产税法采用统一的累进税制，遗产数额越大税率越高；遗产税征收范围包括房产、汽车、银行存款、收藏品和企业等有价值的财产，而给慈善机构捐款则不在课征遗产税的范围之内。因此，由于遗产税等税种的“倒逼”机制存在，个人在捐赠免税和遗产征税的相机抉择中，将增强个人捐赠财产的倾向，否则将被国家通过税收拿走相当部分的财产，因此税收政策的调控将在一定程度上推动公益捐赠的发