资产组减值测试运用中若干问题的探讨

　　[摘要]2006年初，我国财政部颁布《企业会计准则第8号——资产减值》引入资产组、资产组组合、总部资产等概念，对不能独立产生现金流量的资产，要求以所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试，计算并确定减值损失。本文通过对资产组减值测试实务操作的若干问题进行探讨，为进一步完善资产减值准则、提高会计准则的可操作性提供借鉴。
　　[关键词]资产组；总部资产；减值测试
　　
　　我国《企业会计制度2002》关于计提长期资产的减值准备的规定要求以单项资产为基础计提减值准备。但在实际工作中，除了路桥公司的道路桥梁、运输公司的运输装置等少数企业的特殊资产外，其他大部分企业的资产难以或不能独立创造现金流量。估算单项资产的预期现金流量十分困难，实务的可操作性不强。鉴于上述原因《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称资产减值准则)在充分借鉴IAS36的基础上，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，引入了资产组、资产组组合、总部资产等概念，对不能独立产生现金流量的资产，要求以所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试。并计算减值损失。在目前缺乏详细、可操作性的指南和解释的条件下。资产组概念的引入无疑增加了会计实务操作技术难度，尤其是资产组的确认标准和总部资产的分摊标准规定过于原则化，可操作性不强的问题比较突出，需要进一步改进和完善。
　　
　　一、资产组的确认标准
　　
　　资产减值的确认方法是选择对单项资产还是对资产组合的价值状况进行减值确认。如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额。则企业应确定资产所属的资产组的可收回金额。资产减值准则第十八条规定：“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时。应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。”该准则应用指南还规定：“几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品(或者其他产出)是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入。应当将这些资产的组合认定为资产组。”
　　企业在确认资产组时应注意考虑下列三层含义：1、未来收益能够预测，并可用货币计量；2、与获得收益相联系的风险可以预测；3、对于企业来说，能通过不断的自我补偿和更新。使企业持续运营下去并保证其获利能力。
　　
　　可见，资产组的判断是一个理论上简单但实务操作很复杂的问题，需要大量的职业判断。以制造企业为例，如果企业只生产和销售单一产品，则该企业作为一个整体就是一个资产组，该企业的任何固定资产、在建工程和无形资产是否计提减值准备，应当从资产组的层面上考虑，因为这些资产不可能独立产生现金流量。除非发生清算，否则，这些资产可望产生的现金流量完全取决于该单一产品的销售和回款情况。在这种情况下，确定资产组相对比较容易。如果企业有不同的产品线，且花色品种齐全，则资产组的确定是比较困难的。而对于多元化经营的企业，资产组的确定则更加困难。对于多产品或多元化经营的企业。资产组为数众多，难免会涉及如何将总部资产和商誉所创造的现金流量分配至相关资产组的棘手问题。
　　由于资产减值准则中未对“现金流入的最小资产组合”作出具体规定，使资产组的认定缺乏可操作性。尤其在目前我国绝大多数上市公司缺乏与减值测试所必需的未来现金流量的预测和估计能力的情况下，可能会存在很大的随意性和可操纵性，容易诱发盈余管理行为。特别是在中国，上市公司如果连续两年亏损或任何一个时点上每股账面净资产低于股票面值，其股票将被特别处理(ST)，连续三年亏损。将导致退市。此外，上市公司的配股和增发与其报告的净资产收益率密切相关。由于监管机制方面的特殊性，决定了资产减值准备的计提具有明显的经济后果。因此，上市公司利用资产组划分标准的模糊性，随意扩大或缩小资产组据以调节资产减值和经营业绩的动机会比国外上市公司更加强烈。
　　
　　二、总部资产的分摊标准
　　
　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入。而且，其账面价值难以完全归属于某一资产组。
　　资产减值准则规定，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的。应将总部资产按照合理和一致的基础分摊至该资产组或资产组组合；然后将其可收回金额与相应的账面价值比较，据以判断是否需要确认减值损失。
　　涉及总部资产的资产组确认的关键是确定合理和一致的分摊标准。由于此项规定过于原则化，分摊基础的规定不明确，可操作性不强，造成分摊标准选择的多样性。为了进一步研究涉及总部资产的资产组确认问题，笔者假设采用账面价值、公允价值和现值三种不同的总部资产的分摊基础，分别就总部资产的分摊情况进行了分析和比较，具体如下：
　　假设ABC高科技公司拥有A、B、C三个资产组和一项总部资产。在2006年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和500万元，假设预计剩余使用寿命、残值和折旧方法均相同；总部资产的账面价值为300万元。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了技术含量更高的产品，受到市场的欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响。为此，ABC公司于2006年末对各资产组和总部资产进行减值测试。
　　第一种情况：假设选择将账面价值作为总部资产合理和一致的标准基础。即：
　　A、B、C三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和500万元。
　　第二种情况：假设选择将公允价值作为总部资产合理和一致的标准基础，即：
　　A、B、C三个资产组的公允价值分别为180万元、260万元和460万元。
　　第三种情况：假设选择将现值作为总部资产合理和一致的标准基础，即：
　　A、B、C三个资产组的现值分别为160万元、350万元和400万元。
　　笔者将三种情况下总部资产进行分摊过程通过表1加以描述。并对资产组(含分摊的总部资产)的账面价值进行比较。
　　由上述分析可知。三种分摊基础确认的资产组(含分摊的总部资产)账面价值不尽相同。由于本案例中假设资产组A、B、C的使用寿命和折旧方法是相同的。如果各资产组的使用寿命不同。就需要对上述的分摊基础按照使用年限的权数进行调整。那么，不同的分摊基础形成的资产组(含分摊的总部资产)账面价值的差异会更大。由此造成减值金额和经营利润之间的差额也会更大，尤其是处于扭亏、保牌、摘牌、配股、增发等特殊情况下。留给了企业较大的操纵利润空间。
　　
　　三、完善资产减值测试的几点建议
　　
　　黄世忠教授曾于2005年撰文认为，就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看。不适合引入现金产出单元(简称CGU)。2006年，财政部颁布资产减值准则引入了“资产组”的概念，并明确指出应以单项资产或资产组作为确认减值损失的基础。以可收回金额作为资产减值会计的计量属性，并详细规定了总部资产、商誉的资产减值的程序和方法。
　　可见。资产组概念的引进是与国际会计准则趋同的需要。笔者建议，首先，应进一步完善资产减值准则，颁布具有较强操作性的指南和解释，完善资产组的确认标准，明确总部资产的分摊基础和选择顺序，提高准则的可操作性。其次，鉴于我国目前企业管理水平不高、证券市场还不完善等多种原因，对资产组的应用范围应有所限制，即应首先选择一些资产及资产组创造的现金流量能够合理预计、现金流量预算管理水平较高的上市公司进行试点，积累相关的经验。然后再推广到其他上市公司。而其他上市公司在单项资产难以估算现金流量的情况下。可暂时按照独立会计责任的组织单元(如子公司、分公司等)整体作为资产减值的确认基础。并以各项资产的账面价值为权数分配资产减值损失。此外，还应加强企业的财务预算编制能力，同时优化会计数据处理流程，加大现代电脑技术在会计数据处理中的运用(Excel)，以提高其工作效