资产减值会计与会计信息质量

　　【摘 要】 长期以来，资产减值在相当大的程度上沦为上市公司操纵盈余的工具，2006年2月15日颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》使我国关于资产减值的会计规范正逐步走向完善。但是，笔者认为，资产减值会计并未从根本上提高会计信息质量，这其中既有制度层面的原因，也有上市公司治理的原因。笔者试图挖掘这些原因，并提出改进的建议。
　　【关键词】 资产减值会计； 会计信息； 完善
　　
　　一、引言
　　
　　财务会计的目标是什么？在受托责任观下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、准确。这种观点下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。
　　在决策有用观的会计目标下，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经营决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，强调信息的相关性。因此，会计人员在提供有关信息时，强调资产的计量结果要与经营决策相关，从而满足相关利益者的信息需求。
　　市场经济条件下，风险与不确定性的增加构成了资产减值会计产生的环境基础；决策有用性的会计目标与委托－代理理论构成了资产减值会计产生的内在动力；谨慎性会计原则与决策有用的计量观则使得资产减值会计的产生成为可能。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。如果财务报告使用者的决策是企业价值的函数，那么，资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策。
　　资产减值一般发生在资产的持有过程中，并随着资产的报废和处置而消失。当资产发生减值时，按照提供会计信息相关性与可靠性的要求，应该反映资产发生的减值。在会计上对资产的减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减值会计。资产减值会计就是利用资产可收回金额对历史成本进行修正的会计处理过程。正确计量企业资产的价值，通过对资产未来可实现经济利益的确认来释放风险是资产减值会计的根本目标与任务。
　　自1998年开始，几乎每次会计制度的调整都会涉及资产减值。2006年发布的新会计准则中，资产减值准则再次成为变动幅度最大的准则之一。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性的要求，使调整后的资产更符合客观实际。虽然在有关资产减值会计处理上，现行《企业会计准则第8号——资产减值》与原有会计制度体系有很大不同，但由于在计提减值的过程中涉及大量的估计和判断，计提减值准备的动机使得上市公司在稳健性的名义下进行盈余管理，从而影响了会计信息的质量。
　　
　　二、资产减值会计不能从根本上提高会计信息质量
　　
　　（一）相关准则未能左右企业盈余管理的动机
　　资产减值准备在实际操作中产生的问题已使它违背了制定政策的初衷，减值准备不恰当的计提严重影响了会计信息的真实性和相关性，将误导信息使用者做出正确的决策。Zucca和Campbell（1992）通过实证研究发现，进行减值的公司大多数属于制造业；企业自行确认的资产减值损失主要集中在第4季度；在大多数情况下，管理层希望突出计提减值具有不寻常性或偶然发生性的特点，但又不愿将其列为非经常性项目，而希望作为营业收益之后、所得税费用之前的单独一项进行披露；大多数减值发生于盈利低于正常水平的期间，从而进行巨额冲销，也有些公司的减值属于收益平滑化，这一结果支持了减值被用于操纵盈利的观点。储一昀、王安武（2000）对1998年中报、年报的现金流量指标和应计制下利润指标进行比较，发现“ST”公司、微利公司、拟配股公司盈利的获得和现金流入不同步，存在盈利操纵行为。李增泉（2001）通过对A股上市公司在1998年度和1999年度资产减值情况的考察，发现当上市公司面临是否提取减值准备的会计选择权时，一般是选择不予计提，当被强制要求执行资产减值政策时，具有扭亏动机。李远鹏、李若山（2006）认为，我国企业在减值准备的会计选择上存在的稳健性只是一种假象，背后实际上是盈余管理在起作用。代冰彬、陆正飞、张然（2007）研究发现，我国资产减值准备的计提体现了稳健性原则，但在控制经济因素和稳健性之后，盈余管理动机仍能显著影响资产减值的计提。
　　（二）资产减值损失的不可恢复无法反映资产的真实性
　　如果已经确认为减值的事实或会计估计发生变化了，原确认的减值又恢复了，那么对于资产减值的恢复是否应当予以确认呢？从资产的定义来看，当资产“未来的经济利益”增加时，确认减值恢复是符合经济真实的。《国际会计准则第36号——资产减值》指出：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应该估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认的资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。”我国资产减值准备不转回的规定与国际会计准则相悖，会降低我国财务报告相关内容与其他国家相关报告内容的可比性，增加境内外企业对境外报告的成本。如果资产减值恢复时不转回已计提的减值准备，使资产负债表中的这些资产项目的金额始终小于其成本，此时的账面价值既不等于该项资产的可回收金额，也不等于历史成本。这样处理虽然满足了稳健性的要求，却无法反映资产的真实价值，违背了以资产负债表为导向的观念。
　　（三）现行资产减值准则技术层面有待完善
　　在2006年出台的《企业会计准则第8号——资产减值》中，首次涉及了资产组、总部资产和商誉等这类复杂且重要的问题，与旧准则相比，这是一个巨大的改进。但是由于企业会计制度的滞后性，没有相关配套的具有可操作性的规定，给新准则的实施带来了不利的影响。预计未来现金流量的现值这一数据是财务人员根据企业资产的实际情况估计的，其实不只在这一金额的确定上，企业各种减值政策的选择、减值迹象的确定等很多方面都要用到财务人员的主观判断，而主观判断又不可避免地会影响财务信息的可靠性。如会计准则规定，对于有市价的长期投资，如果被投资单位当年发生严重亏损或连续两年发生亏损，则应当计提减值准备，但准则中并没有规定亏损和严重亏损的界定标准。这样在发生亏损的当年，企业如果认为亏损是严重的，就可以计提减值准备；如果认为亏损不严重的，就可以不提减值准备。减值计量的主观性强，信息不可靠，也缺乏可比性。目前，我国资产减值会计规范对可收回金额的确定没有给出详细的技术指南，这给上市公司增加了执行难度，但也提供了操作空间。
　　（四）资产减值损失的确认和计量缺少与之相对应的原始凭证
　　《会计基础工作规范》第五十一条对记账凭证的规定为，“除结账和更正错误的记账凭证可以不附有原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证”。资产减值损失作为新准则环境下新的会计事项，需要特殊原始凭证予以支持其可操作性。可是其原始凭证应当如何表现，仍是一个需要探讨的问题。梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希（2007）的研究结果表明，上市公司为了使净资产收益率达到监管部门的要求，可能利用资产减值准备进行盈余操纵。刘霞玲、程呈（2006）对我国服装业上市公司的调查研究也表明，企业资产减值准备提取的主观随意性大，依然是操纵经营业绩的工具。这些影响会计信息可靠性的根源在于缺少规范这些会计信息所依据的特殊原始凭证。耿建新、盛庆辉、李红霞（2008）认为，面对新出现的会计业务，应从原始凭证及其规范入手，才能从最基础的环节把好会计信息的质量关。
　　
　　（五）减值准备披露的要求不高
　　目前的资产减值会计规范只是要求在报表附注中对重要的资产减值情况予以披露，但是规定披露的具体内容过于简单，没有统一的判断和检验标准，这给上市公司提供了较大的选择余地。从传统上看，我国对会计信息的可靠性比较注重，资产减值会计提高了会计信息的相关性，相对而言降低了其可靠性。而会计从业人员对此思想认识不一，从而导致企业对计提资产减值准备犹豫不决。在受托责任观下，国有企业有意回避资产减值问题。国务院、国家国有资产管理局、财政部及许多地方政府都制定了国有资产管理办法，着重强调国有资产保值增值的领导责任，因而许多国有企业认为，资产减值意味着国有资产的流失，意味着不能完成受托责任，领导就要承担失职责任。这就导致了企业因怕承担责任而对其资产的减值不作会计处理。
　　
　　三、完善与规范资产减值会计信息的思考
　　
　　（一）关于资产减值转回
　　上海财经大学的陈信元教授认为，不得转回的规定与国际财务报告准则存在实质性差异，但这符合中国上市公司监管现状。鉴于我国市场经济体制尚不发达，法律制度还不完善，对资产减值的转回可采用一些相对折衷的方法谨慎转回，使之与国际会计准则允许转回的基本理念一致，使资产负债表中的资产项目的价值真实反映客观实际，符合以资产负债表为导向的观念。同时，可以避免上市公司借助资产减值准备转回进行利润操纵。
　　（二）关于会计报表的披露
　　增加对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露非常重要，通过对减值准备计提程序与评判方法的披露，可以让会计报表阅读人从中知晓企业对减值准备计提工作的完备程序、提取比例与金额是否合理。同时，需增加减值准备计提相关责任人声明事项，以示加强责任。
　　（三）关于内部会计控制制度
　　影响企业资产质量状况的因素是多方面的，既有内部因素又有外部因素；既存在客观因素又存在人为因素。要全面掌握资产的质量状况，需要企业的采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建后勤等相关部门建立一整套的内部控制制度，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。这里尤其强调要加强内部会计控制。会计控制不仅具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平、实现企业经营目标具有重要的作用。只有这样，才能保证各项资料的准确与完整，提供的财务数据真实可信，为资产减值准备的正确提取奠定基础。
　　（四）关于资产减值政策的选择权
　　资产组和资产组组合的预计未来现金流量、折现率及特定风险的确定，都给企业较大的政策选择空间，已成为上市公司进行盈余管理的一种手段，因此应尽量减少企业的政策选择权。但由于我国会计准则的不完善和会计信息市场尚未成熟，赋予企业一定的会计政策选择权又是合理的。Scott（1997）的研究也表明，即使在国外比较完善的市场条件下，赋予企业一定的会计选择权，也有利于企业通过会计选择向市场传递公司的特有信息，能够降低准则的实施成本。相对于国外情况而言，我国资本市场尤其是股票市场的发展时间还很短，包括上市公司和投资者在内的各方参与者都还不太成熟，如果一味照搬西方发达市场的规定，非但不能达到预定的效果，还有可能付出高昂的代价。很多学者实证研究的结果表明，许多面临市场压力的公司利用会计选择权进行利润操纵，违背资产减值会计的初衷，未使资本市场的资源得到合理、有效的配置。因此，为了减少利润操纵的可能性，应尽量缩小上市公司会计政策的选择权。
　　（五）关于会计人员的专业水平和综合素质
　　从资产减值迹象的发生到减值金额的确定，再到减值信息的披露，都离不开财务人员的职业判断。职业判断是资产减值会计的关键，决定着减值会计信息的可靠程度，这就对作为职业判断主体的广大财务人员提出了较高的要求。为了适应资产减值会计的要求，会计人员就必须不断地学习，补充知识，使自己能够正确理解资产减值会计政策并使其在企业中得到恰当的应用。同时，还需加强对会计人员的职业道德教育，从道德角度来约束会计人员滥用资产减值会计政策的行为，保证会计信息的可靠性和相关性。●
　　
　　【参考文献】
　　[1] 杨有红，赵佳佳. 试论资产减值内控制度的完善[J].会计研究，2005，（02）.
　　[2] 李增泉. 我国上市公司资产减值政策的实证研究[J].中国会计与财务研究，2001，（4）.
　　[3] 李增泉，卢文彬. 会计盈余的稳健性：发现与启示[J].会计研究，2003，（2）.
　　[4] 代冰彬，陆正飞，张然.资产减值：稳健性还是盈余管理[J].会计研究，2007，（12）.
　　[5] 耿建新，盛庆辉，李红霞. 新准则环境下的特殊原始凭证及其规范化探讨[J].会计研究，2008，（2）.