企业灾害损失的财务会计问题探讨

　　【摘要】 由于全球气候变暖，地震、洪水、暴风雪、沙尘暴等特大自然灾害给企业的正常生产经营活动的影响频度和强度日渐加强。为使投资者得到更加决策有用的相关信息，笔者认为，对特大灾害造成的损失企业不应简单地报告为异常项目，而应更加及时、充分地在符合会计制度的基础上进行确认、计量并列入营业利润； 监管层应该尽快出台专门用于企业特大灾害损失会计确认计量和披露的指引意见，规范相关项目的列报和信息披露。披露形式上，企业有必要形成专门的灾害报告。此外，本文还探讨了与灾害紧密相关的企业资产损失、灾害形成的负债、保险公司赔款、政府补助等问题的确认、计量和报告。
　　【关键词】 灾害损失； 会计计量； 信息披露
　　
　　一、引言
　　
　　近年来，由于全球气候变暖，诸如洪水、暴风雪、沙尘暴、海啸、飓风、地震等自然灾害频繁发生，强度有逐渐加强趋势，对企业正常生产经营活动的影响日渐加强。尽管我国《企业会计准则》对灾害造成的损失确认、计量有所涉及，但“5·12”汶川发生的强烈地震（以下简称汶川地震）不仅造成了大量的人员伤亡，而且对震区企业而言，无论从受灾企业数量还是损失程度上都造成了空前的破环。占四川GDP45％的“成德绵经济带”总损失估计超过2 000亿元，全国重装基地德阳在此次地震中受灾工业企业达1 400多家，机械损失超过100万台，其中绵竹的工业几乎全部瘫痪①。至今，我国仍然举全国之力进行灾后救援重建工作。如果没有专门的指导意见对灾害损失的相关重大议题进行统一指导，上市公司及注册会计师对灾害的损失估计以及披露及评价都只好各自为政，严重地影响了信息的可比性，不利于给投资者决策提供公允、准确、可比的灾害损失会计信息。
　　在国际上，美国的财务会计准则委员会FASB下属的EITF（Emerging Issues Task Force）新兴议题工作小组②在2001年颁布了Issue No.01-10《2001年9月11日恐怖主义袭击影响会计》、2005年颁布了实务技术援助TPA 5400.05《非政府组织自然灾害损失会计处理与披露指南》两份文件分别专门为受美国企业针对卡特里娜飓风灾害和2001年“9·11”恐怖主义袭击事件遭受巨大损失的企业提供统一的会计处理指引。
　　因此，借鉴国际先进经验，有必要对特大灾害（以下简称灾害）引起的会计问题迅速做出反应，专门针对灾害损失会计的确认、计量、披露问题制定指导意见，及时在会计上确认企业灾害损失、充分披露受灾影响。这对于投资者及报表使用者正确评估受灾企业、对于迅速恢复灾区企业正常生产具有重要意义。
　　
　　二、灾害损失在财务报告的列报
　　
　　灾难性事件，不管是洪水、雪灾、地震或者是其他事件，其发生给企业造成的损失是否划入异常项目，要结合对周围的环境和条件仔细考虑后才能下结论。以汶川地震为例，如果把这样的特大灾害事项造成的损失简单地套准则，计入异常性项目，笔者认为并不合适。理由如下：
　　（一）汶川地震就其事项本身虽然符合性质特殊的条件，但并不符合偶然发生条件
　　因为不幸的是，在地质构造上，从汶川直至向东北走向的延绵300余公里的整个龙门山脉为喜马拉雅山脉与成都平原的断层处，属于地震多发区③，在可以预见的将来，地震专家对是否还会发生这样的强烈地震无法否定。
　　（二）余震仍在持续
　　大震之后的余震持续从几天到几个月甚至半年不等，至少到地震过后的23天余震仍在继续。因此，我们无法断定截止到最近的资产负债表日，余震是否不再发生。
　　（三）汶川地震对震区的经济和企业的影响造成了罕见的毁灭性的灾难后果
　　这一点也许最容易让人把灾害造成的损失和影响划入异常项目。但根据《企业会计准则》，事项造成的后果的影响程度并不是区分异常性项目与否的充分条件。
　　（四）即使是两个条件都同时满足，但把这样一个灾害简单地划入异常项目的会计处理方法与原来区分异常项目的初衷即决策有用目标不符，也不能把灾害影响有效传递给投资者
　　由于很难前后一致地把灾害带来的直接损失和间接损失区别开来，比如，由于灾害时间造成的长期资产减值一般情况下很难和由于经济下滑造成的资产减值区别计量（灾害对经济下滑的速度和深度很可能有影响，但判断哪些影响直接来自于灾害会非常困难或主观），因此，不应把灾害带来的损失简单划为营业外支出。
　　（五）不符合财务报告的目标
　　美国AICPA的EITF紧急任务工作小组研究表明，投资者需要有关上市公司受灾害的全面影响的相关信息，而且对不区分灾害造成的异常损失和影响销售收入损失更感兴趣。因此，把灾害造成的损失统一列入营业利润列报更符合财务报表的目标。
　　为给报表使用者提供充分信息，笔者建议在损益表或管理层MDA中单独披露企业的销售收入。另外，灾害对许多上市公司的影响应该记入营业利润中，而不是营业外支出项目中。
　　
　　三、灾害损失引起的资产减值损失的确认和计量
　　
　　（一）长期资产
　　由于灾害引起的长期资产减值包括：1.对灾区的子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；2.在灾区采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；3.固定资产；4.生产生物资产；5.无形资产；6.商誉；7.在灾区的探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
　　企业估计灾害造成的资产减值损失与非受灾时期减值准则的确认基本相同，当长期资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业就应确认资产减值损失，并对资产的账面价值减记为可收回金额。可收回金额的确定以公允价值为基础，依次按照市场价值减去处置费用、类似同类市场价值调整减去处置费用、未来现金流量现值来确定。
　　但由于特大灾害重建时间较长，应根据国家的针对性政策予以适当调整。如，根据《国家汶川地震灾后重建规划工作方案》，“5·12”汶川地震地区的重建时间约为8年，在考虑计算现金流量和折现率时，企业可以8年作为基准，根据本行业、本企业的实际情况进行调整。
　　如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础进行核算。同时，所使用的增长率不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或负数。
　　（二）金融资产
　　持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
　　以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算④。
　　（三）存货
　　净损失入账。
　　
　　四、灾害造成非资产减值损失形成的负债的确认计量
　　
　　根据《企业会计准则——基本准则》，如果一项现实义务同时满足以下两个条件：一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。企业应把此现时义务确认为负债。
　　
　　由灾害引起的非资产减值损失形成的负债主要是：受灾企业如果有经营性租赁租入的设备和工具，由于灾害造成这些设备暂时不可用或闲置，而出租人仍然要求按期支付租金，则会形成现时义务，只要该义务能够可靠计量，企业应确认为一项负债。与此同时，确认相关费用如折旧等。
　　与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：一是该义务是企业承担的现时义务，即指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务；二是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，即履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50％但小于或等于95％；三是该义务的金额能够可靠地计量，即能根据现有资料得出最佳估计数⑤。
　　
　　五、保险公司赔款的确认和计量
　　
　　根据资产确认的谨慎性原则，如果要求保险公司对灾害损失索赔的不确定性形成或有事项，企业要求保险公司对灾害损失进行赔付在确认上主要涉及两个问题：一是时点上，在“基本确定”能够收到时予以确认；二是确认金额。确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的金额。
　　如：B公司是一家在绵阳市的超市，并对公司的营业进行了投保，保险合同规定，保险公司对由于灾害致使公司B经营中断造成的营业损失（营业毛利）进行赔付。受2008年5月12日汶川强烈地震影响，B公司从5月13日至5月27日营业中断15天。2008年6月30日前，鉴于地震属于保险合同中投保灾害，公司已经正式要求保险公司对中断营业的损失给予赔付。截至2008年6月30日，双方在赔付金额上仍未达成一致意见。
　　在此情况下，B公司不应在2008年6月30日资产负债表日确认赔付利得（营业外收入），因为该或有事项的不确定性尚未解除。只有当不确定性解除后才可予以确认。另外，预期可获得的补偿不应作为损失金额的扣减。
　　
　　六、政府补助的确认和计量
　　
　　政府补助可以划分为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助。
　　政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法，是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法，是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。
　　（一）与收益相关的政府补助
　　按照《企业会计准则——政府补助》准则要求采用收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息。因灾害原因获得的与收益相关的政府补助属于非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量。
　　（二）与资产相关的政府补助
　　企业取得的与资产相关的政府补助，一般以银行转账方式拨付，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。一般应当分步处理：
　　第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。
　　第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
　　第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。1.递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。2.递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用企业会计准则规定的寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
　　如果与资产相关的政府补助在很少的情况下表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关授让手续时按照公允价值确认和计量，公允价值能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。
　　
　　七、灾害损失相关信息在附注中的披露
　　
　　会计信息披露质量的高低直接决定了社会资源配置的效率，有效披露灾害特别是特大灾害会计信息可以降低救灾主体与社会公众的信息不对称，增强灾害信息的透明度，强化外部机制对救灾资金的监控，提高救灾资金的使用效率。考虑到信息披露外部性的存在，笔者认为，灾害会计信息除应涉及“提供什么、怎样提供和何时提供”之外，还应强化灾害损失的披露规范性要求。
　　从披露的内容来看，灾害会计信息的披露内容同样有表内和表外之分，但与一般会计不同的是，灾害会计信息披露内容在形式上更具多样化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有货币信息，也有以叙述性说明、事实等表示的非货币信息。具体包括：灾害性质、灾害发生的时间及范围、灾情（包括受灾对象、受灾数量及面积、灾害直接的经济损失）、当地政府采取的抗灾救灾措施、抗灾救灾资金的筹集数量及来源构成（中央地方财政预算拨款、社会捐赠、受灾人自筹、保险赔款的比例）、救灾资金的使用计划、抗灾救灾资金的使用流向、抗灾救灾资金的使用管理情况等。
　　会计信息披露的时间反映会计信息的时效性。根据会计处理一般原则中的及时性原则，越及时获取的会计信息与企业的实际情况相关性越强，对使用者的效用就会越大。因此灾害会计信息披露的时间应当采用临时报告和灾后报告两种类型。临时报告即时披露救灾过程中发生的重大事件，如救灾资金的划拨、当前救灾资金募捐情况等等；灾后报告对灾害情况和开展救灾活动有全面的认识。其内容应包括：一是灾害法规执行情况，包括执行的成绩和未能执行的原因。国家应制定灾害法规以确保有限灾害资金的使用效率和效果，使灾害的实际损失与灾害给付的金额相符。二是救灾资金投入情况：是否有固定的救灾资金投入渠道，是否满足救灾需要，救灾资金是否及时到位，其使用是否合理，救灾效益如何，有什么建议。三是抗灾救灾资金使用管理情况的监督、检查，如每年对抗灾救灾资金的分配、投向、使用和效益情况以及各级财政救灾资金安排情况的审核等。
　　此外，需要特别注意的是，由于灾害损失在计量上存在着较大的估计性。为了避免误导投资者，应该根据透明性和充分披露原则，对灾害的显著风险和不确定性的估计内容在以下几个方面做出披露规范：受灾害影响的经营业务的性质、重要的估计数字、财务报表中对灾害损失计量使用的估计方法、估计方法的局限性说明。
　　
　　八、结论
　　
　　对特大灾害，为使灾害造成的损失能及时、公允地表达给报表使用者，准则制定机构应根据已有的准则，颁布专门针对灾害损失相关确认、计量会计问题的指导意见。一是对于特定地区的自然灾害，如果可以预见将来灾害会再次发生，应该把灾害造成的损失构成营业利润的一部分而不是确认为营业外支出。为与企业其他营业利润构成相区别，建议单独在相应项目下添加“其中：灾害造成的损失”项目。二是对于灾害造成的资产减值损失，在预测现金流量现值时，考虑的时间应根据国家有关最新规定，结合企业行业和自身特点，提供合理的、公允的时间估计。三是因灾害造成其他损失形成的负债的确认、保险公司赔款和政府补助的确认计量问题，可以参考《企业会计准则》。四是除遵循现有相关的具体会计准则外，企业在披露灾害损失相关信息时，应该采取多种形式进行充分披露。五是对灾害损失计量中估计的不确定性和显著风险，监管层应特别规范受灾害影响的经营业务的性质、重要的估计数字、财务报表中对灾害损失计量使用的估计方法、估计方法的局限性说明等内容的披露。●
　　
　　【主要参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.143-153.
　　[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］.北京：人民出版社，462-486.
　　[3] 徐剑锋，姚佳.灾害会计初探［J］.贵州高等专科学校学报，2007，（6）：37-40.
　　[4] 姚旻霏.新会计准则中利得与损失的改进与不足［J］.财会研究，2006， （11）：27-28.
　　[5] 王习武.中央银行未实现利得和损失的会计政策选择.金融会计，2006，（4）：13-15.
　　[6] Financial Accounting Standard Board，1973，APB Opinion No.30.
　　[7] AICPA，1996，Disclosure of Certain
　　Significant Risks and Uncertainties. Statement of Position 94-6.
　　
　　①“工信部提出灾后重建四大原则，时间表已定”，华西都市报，2008年5月29日。
　　②EITF是美国财务会计准则委员会的下属机构，成员由大型会计师事务所和美国证券交易委员会总会计师构成。主要目的是为新兴会计议题在各种纷繁的不同会计处理方法出现并扩散之前提供统一的解决方案。
　　③史书《明孝宗实录》记载：弘治十四年（1501年）二月辛卯日：“四川汶川县初八日地震，次日，复震，俱有声如雷。”同年闰七月壬辰日：“四川汶川县地震，有声如雷。”同年十二月丙辰日：“四川小河叠溪守御千户所，及岁茂、汶川等州地再震，有声如雷。”，1913-1996年间，有记录的川滇地区大于6.7级以上的地震37次。其中1976年松潘地震与汶川同属龙门山脉。
　　④财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］. 北京：人民出版社，348.有增减。
　　⑤财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］. 北京：人民出版社，214.有增减。