会计实验发展规律研究

　　【摘 要】 我国的会计实验经过半个多世纪的曲折发展已经在会计教育界形成全国性发展规模。目前，应如何促进其进一步发展？笔者主张，首先应考察会计实验是怎样发展起来的？主要经历过哪些发展阶段？从中探索其发展的规律性。
　　【关健词】 会计实验； 发展阶段； 发展规律； 新学科； 基础理论研究
　　
　　一、引言
　　
　　目前，在会计教育界，会计实验已经形成全国性的发展规模。但是，与这种轰轰烈烈的会计实践活动比较，其理论研究却显得十分冷清。目前的研究，关于会计实验教学的内容多，关于实验基本原理的内容少。因而无法对这一新的会计实践活动作出全面、合理的解释。
　　实验会计学是一门新学科。要研究一门新学科，可谓千头万绪、纷纭杂沓，这就需要选择科学的研究视角。列宁80多年前曾说过：对社会科学要用科学眼光观察，“最可靠、最必需、最重要的就是不要忘记基本的历史联系。考察每个问题都要看某种现象在历史上怎样产生，在发展中经过哪些主要阶段，并根据它的这种发展去考察这一事物现在是怎样的。”实验会计学也属于社会科学，但至今还未发现有专门研究其产生发展的研究文献。笔者拟通过追踪该学科的发展道路来进行研究。具体包括：会计实验是怎样产生并发展起来的？主要经历过哪些发展阶段？其发展的规律性是什么？
　　在研究过程中，我们所持的基本立场是：尊重客观事实，用事实说话。但是，由于笔者调查研究不够和文献查阅不充分，很可能会出现挂一漏万的情况。值此，恳请有关专家、学者批评指正。
　　
　　二、我国会计实验发展的几个阶段
　　
　　任何一门学科的发展，一般都经历过从初级到高级，从不完善到完善的发展过程。实验会计学的发展也是这样。为了便于认识其产生和发展变化情况，笔者将这一过程划分为初创阶段、发展阶段和完善提高三个阶段来进行说明。
　　（一）初创阶段
　　在新学科的初创阶段，其标志是出现了某种客观存在的实践活动，并具有了初步的发展规模。在初期，可能很多规律并不明显，但是有一个特点与众不同，即自身具有很强的发展潜力。同时，研究主体已开始对其进行研究，并有了初步的理性认识。由于我国会计实验的产生和初步发展处在一个特殊时期，从时间上划分，其初创阶段应该是从1955年起，至上个世纪90年代初，即1992年11月财政部发布《企业会计准则》前止。
　　下面，笔者分别从会计实验活动和对会计实验活动的研究两个方面进行说明。
　　1.会计实验活动的出现与初步发展
　　根据现有文献记载，1955年在我国的东北财经学院（现东北财经大学）率先出现了一种被大多数人称为“会计实验”的新会计实践活动，并建立了会计实验室。遗憾的是，到“文化大革命”时期，这一原本很有希望的活动却夭折了。党的十一届三中全会后，会计教育界重新兴起了会计实验活动。其中，天津财经学院于1983年建立了会计实验室，进行会计实验教学。北京经济学院是在1981年开始筹建会计实验室并进行会计实验。其他的院校，如中南财经大学、东北财经大学和其他一些学校，也开设了会计实验课。在初创阶段，我国北方的几所商业学校开展会计实验的时间也比较早。如内蒙古商业学校在上个世纪80年代中期就将该校的会计实验教学过程制成了录像，并在商业系统内进行宣传。
　　会计实验活动产生和发展的动因是什么？这是研究会计实验发展规律必须回答的问题。据天津财经大学于玉林教授的研究，会计实验产生和发展的动因（或目的）是“培养学生初步掌握会计基本技能”。1955年，伴随着新中国诞生和前进的步伐，为了加强学生会计基本技能的培养，东北财经大学率先出现了会计实验活动。虽然由于我国“文化大革命”的特殊原因，这一活动被迫停止了十多年，但到上个世纪70年代末至80年代初，国家的工作重心从“以阶级斗争为中心”转移到现代化经济建设上来后，各行各业出现一派生气勃勃的景象。当时，百业待兴，各行各业亟需建设人才。然而，与现代化建设的紧迫需要形成鲜明对照的是：当时会计专业学生的动手能力较差，不能完全适应这种紧迫需要。这种现象，从根本上说是由于理论与实际相矛盾的表现。同时，也反映出传统的教育方法已不能有效解决提高学生专业能力的问题了。这就迫使会计教育必须另辟途径予以解决。于是，为适应培养学生会计基本技能的客观需要而重新兴起了会计实验活动。需要说明的是，各个学校开展会计实验的具体原因是不完全相同的。如北京经济学院是受国外设置“会计车间、会计实习教室”的启发而进行会计实验的。当然，在学校建立会计实验室并进行会计实验，其目的也离不开学生专业能力的培养问题。
　　2.初创阶段对会计实验的研究
　　会计实验活动是在教育界出现的，必然首先引起教育界的关注和研究。从总体上看，初创阶段论文的数量较少。从内容看，主要以经验总结性的论文居多。但其中也出现了一批涉及会计实验的基本原理或基本理论、有较大影响的专业论文，如：
　　曹刚：“应当开展会计的实验研究”，载于《会计学丛》1988年第3辑；
　　于晓镭：“会计科学实验刍论”，载于《会计研究》1990年第3期；
　　谢基煌：“天津财经学院筹建会计实验室的设想和部分实践”，载于《会计学刊》1987年第1期；
　　程夏：“财会实验教学研究”，载于《现代会计》1992年第3期；
　　吴永和：“努力创建新兴的实验会计学”，载于《四川会计》1992年第4期等等。
　　教科书或称教材，是实验会计学的入门之阶，是会计实验研究中不可或缺的重要组成部分。早期正式出版的会计实验教材，主要有于玉林主编的《会计核算基础实验教程》，葛文玉主编的《商业企业综合模拟实习题》等。此外，很多学校还编写了一大批自用性质的好教材。
　　（二）发展阶段
　　在发展阶段，其标志是该活动已得到一定程度的推广，理论研究取得明显进展，在重要专业期刊（SCI和CSSCI）上发表论文，并初步形成该学科的基础理论体系。从时间上划分，应该是自上个世纪90年代初至现在。下面，仍然从会计实验活动和会计实验活动的研究两个方面进行说明。
　　1.发展阶段会计实验活动的发展情况
　　与前述初创阶段比较，其发展阶段的发展表现出以下两个特征：
　　（1）发展规模迅速扩大，在会计教育界形成全国性发展规模。上个世纪80年代重新兴起会计实验后，经过了将近20年左右的发展，其发展速度迅速加快。据初步调查，目前会计实验已经在开设有会计专业的经济类院校基本普及，在职业教育系统也基本普及。同时，有越来越多的开设有会计专业的工科院校、综合性大学等也开展了会计实验。目前，虽然对会计实验还有不同看法，但是从其发展规模观察，已经形成了全国性的发展规模。这应该是不争的事实。
　　（2）实验方法已逐步实现现代化和信息化。进入上个世纪90年代后，由于现代科学技术的突飞猛进和日新月异，电子计算机在我国迅速普及，企事业单位也迅速实现了会计电算化和信息化。会计活动的这一新发展，对会计实验活动产生了深远影响，促使会计实验也逐步实现了现代化和信息化。主要表现在：开展会计实验的院校不仅建立了手工会计实验室，而且纷纷建立了会计电算化实验室。同时，一些院校还开始运用计算机的强大信息处理功能对一些复杂会计问题进行研究。
　　在发展阶段，为什么会计实验活动的发展速度如此之快？这也是研究会计实验发展规律必须回答的问题，因为这与会计实验产生发展的动因直接有关。新学科的发展不是一帆风顺的。而会计实验的发展显得尤其不同，因为一没有政府的强力支持；二没有全国性学会和理论界的肯定、引导与鼓励（2006年第七届实验专题研讨会已得到中国商业会计学会支持-笔者注）。会计实验的发展是由于其自身的科学性而逐渐被人们认识后缓慢地发展起来的。特别值得一提的是，上个世纪90年代初，在我国会计专业权威杂志上曾出现著名会计权威专家公开批评会计实验的论文，他们说：会计“不同于物理、化学等自然学科，在教学过程中可以凭借实验设备来进行物理变化或化学变化的实验”，“实验室毕竟是实验室，受场地、资金等条件限制，它无法模拟企业的全貌，也无法描述企业会计数据处理的全过程”。会计权威专家这种斩钉截铁般的否定意见，对会计实验的震动是很大的。然而，令人奇怪的是：会计实验不仅没有消失，反而得到了进一步发展。这就使我们不得不联系当时的社会经济发展情况来寻找答案。
　　
　　上个世纪90年代初，随着《企业会计准则》等一系列法规的发布，我国的会计工作从原先的计划经济轨道率先进入市场经济的运行轨道。这一变化，由于对会计信息质量的要求提高，从而使会计工作的难度增加。但是，培养学生专业实践能力的途径却变窄了。因为，传统的方法是让学生毕业前到企业去实习。在计划经济时代这无疑是成功的好办法。在市场经济条件下，财会信息属于企业“商业秘密”的范围，企业出于保护自身“商业秘密”的需要普遍拒绝学生实习。这就使越来越多的院校不顾权威专家的批评而把目光转向会计实验，从而使其在短短的几年内迅速发展起来。
　　2.发展阶段对会计实验的研究
　　在发展阶段，对会计实验的研究取得了明显进展，各地涌现出一大批有较高质量的学术成果。与初创阶段比较，发展阶段对会计实验的研究也表现出以下特征：
　　（1）零星、分散的研究向系统、规范化研究转化
　　如前所述，初创阶段对会计实验的研究，从总体上看论文的数量较少，其研究形式则是零星的、分散的。进入发展阶段后，这种状况有了根本性改变，这首先应归功于全国部分院校“会计实验教学研讨会”。
　　为了总结和交流会计实验教学的经验，促进会计实验教学发展，由天津财经学院等院校发起，得到全国许多院校、教育主管部门和企业单位的大力支持，于1994年7月19日至22日在天津财经学院举行了首届全国部分院校“会计实验教学研讨会”（简称“实验专题研讨会”），并确定每两年举行一次研讨会。此后，又先后在河南财经学院、湖南省湘谭市、河北省承德市、四川省成都市、内蒙古呼和浩特市和黑龙江省哈尔滨市分别召开了第二、三、四、五、六、七届“实验专题研讨会”，取得了一系列研究成果。
　　促进新学科发展是一项异常复杂和艰巨的任务，必须集思广益、聚沙成塔。这就亟需创造一个“研究平台”，以便形成不同学派之间的争鸣、争论。这既是一种学术交流的对话机制、激励机制和优胜劣汰的竞争机制，又是一种被历史证明了的成功研究方式。十多年来，正是因为有了“会计实验教学研讨会”这样一个“研究平台”，才为各院校创造了交流机会，从而提高了对会计实验和会计实验教学的认识，推动了会计实验的不断发展。
　　（2）教材编写种类繁多、形式不断创新
　　在发展阶段，由于会计实验教学规模的不断扩大，教材编写的种类越来越多。据于玉林教授统计，1991年—2002年正式出版的会计实验教材（包括会计基础实验教材、财务会计实验教材和专业会计实验教材）已达42种之多。如果加上近几年各地正式出版的会计实验教材，估计其数量可能已达到近百种。而且教材的形式也在不断创新，有的叫“会计实验”、“会计实习”，有的叫“会计实战”、“会计仿真”、“会计实账”等等。
　　（3）对会计实验的理论研究不断深入，各地涌现出一大批有较高质量的论文和专著
　　首先，表现在各地涌现出一批对会计实验研究起知识集成作用的专著或论文集。如，于玉林、程夏等编著的《会计实验学》，就比较全面地论述了会计实验的理论基础、会计实验教学和会计实验教学管理等内容；此外，王建成等主编的《会计实验教学研究论文集》和王兵林等主编的《会计实验教学研究论文集》也从不同角度对会计实验进行了比较深入的研究。
　　其次，在专业核心期刊和专业权威期刊上出现了一批涉及会计实验基础理论研究的学术性论文。该批论文的特点是：其研究内容已突破了一般研究会计实验仅限于教学经验总结的范围，逐步深入到会计实验的理论内核，即实验会计学的研究对象、职能、本质、研究方法等会计实验的基础理论问题。譬如，张朝宓、苏文兵发表的“会计研究实验方法”一文，就比较系统地论述了会计实验研究方法的概念、研究步骤等内容，同时说明了会计“实验研究”与“实证研究”的区别。吴永和发表的“新学科产生的条件与会计实验的本质”一文，则论述了会计实验的特点、职能、本质等问题，并从理论上回答了我国的会计实验之所以历经波折而仍能迅速发展的根本原因。此外，程夏、吴永和在（美）Journal of Modern Accounting and Auditing期刊上（May 2006）发表的The Research on the Essence of Accounting Experiment and Conditions of Newly Appearing Science Subjects，也从不同角度论述了一些会计实验的基础理论问题。
　　（三）完善提高阶段
　　在完善提高阶段，其标志是该活动已经普遍推广，新学科的基础理论体系已经形成并不断完善，学术界对其进行全方位的研究，在国内外产生重大影响。目前，我国的会计实验还未达到完善提高阶段的水平。理由如下：
　　1.对会计实验的研究视野主要还局限在会计实验教学领域。认真总结我国会计实验的经验，并使其上升为理性认识，这是促进新学科发展的基本途径。但是，必须认识到，经验都是局部的经验，如果只满足于自己的经验，就会使研究视野受局限。为什么国内截ed44f39c96d495be1ff6a7e8ed9f2a04至目前为止的大部分研究成果只反映会计实验教学的内容？而国外（尤其是美国）是非常重视会计实验研究的。显然，是研究视野受到了局限。关于这一问题，爱因斯坦说得好：“只有大胆的思辨而不是经验的堆积，才能使我们进步”。可见，经验是宝贵的。但是，只满足于经验从而形成经验堆积，又是不可取的。这是因为实践经验还需要上升为理性认识，而这是一个复杂而艰巨的过程，亟需大胆发扬原始创新或创造精神，拓展视野、潜心研究，才可能在理论上有重大突破。
　　2.会计实验研究的影响力还十分有限。虽然我国的“会计实验专题研讨会”已召开了七届，各地涌现出一大批学术成果，但其影响力仍然十分有限。形成这种状况的原因很多，除了会计实验研究外部的创新环境不佳这一重要原因外，会计实验自身的研究水平不高，是最根本的原因。因为客观评价一门学科（或学者）的研究能力，目前大多采用CSSCI（《中文社会科学引文索引》）电脑检索系统。如果对会计实验研究做一次检索，就会发现：相关论文数量较少，引用率较低。显然，这种状况与一门成熟或基本成熟的新学科应有的影响力还有一段不短的距离。
　　3.新学科的基础理论体系尚未形成。目前对会计实验的基础理论研究已有一批成果，但尚未形成一门学科应有的基础理论知识体系。根据学界的一般共识，一门学科应有的基础理论知识体系至少应包括研究对象的产生发展规律、新学科的概念知识体系、学科对象知识体系和研究方法知识体系等。根据对会计实验的研究现状，我们要建立这门新学科必备的基础理论体系，还需要进一步努力。
　　基于以上理由，笔者认为目前会计实验的发展还尚未达到完善提高阶段的水平。如果确实需要对现阶段会计实验的发展现状作出具体判断性结论的话，那么客观地说，我国的会计实验目前应当正处于发展阶段向完善提高阶段过渡的时期。
　　
　　三、研究结论与启示
　　
　　通过上述对会计实验三个发展阶段的简要分析，可以得出如下结论：
　　第一，我国的会计实验始于1955年，至今已经历了初创和发展两个阶段，目前正处于发展阶段向完善提高阶段过渡的关键时期。
　　第二，新学科的发展不是一帆风顺的。我国的会计实验经历了“一波三折”才发展起来，充分体现出作为新学科的会计实验具有顽强的生命力；同时，也体现出该学科具有很强的发展潜力，因而具有进一步研究的重要理论意义和指导实践的现实意义。
　　第三，会计实验产生、发展的根本原因是源于社会的需要。我们的主观动因是为了培养会计专业人才，这就恰好满足了社会对专业人才的客观需要。社会的客观需要是根本的需要，“社会上一旦有技术上的需要，则这种需要就会比十所大学更能把科学推向前进”。我国的会计实验为什么经历了“一波三折”后仍能较快地发展起来？其根本原因正源于此。这是不以人的意志为转移的客观规律。
　　
　　第四，经过两三代会计教育工作者的努力，并经历了半个世纪多的曲折发展，目前会计实验已发展成为全国性的发展规模。但是，对会计实验的研究还相对比较落后。主要表现在对会计实验的研究视野还局限在会计实验教学领域，自身的基础理论体系还未形成，在国内外的影响力也不强。
　　鉴于我国会计实验的发展现状，要促进会计实验的进一步发展，目前最关键的问题就是应开展基础理论研究，并争取尽快建立会计实验的基础理论体系。诺贝尔奖得主李政道先生说：“自然界里的所有现象，虽然表面上都很复杂，可是它都有一些基本原理，我们把最基本的原理抓住了，就找到了一个总的机关。抓住了总机关，其他的问题就能迎刃而解。”笔者认为：会计实验的基础理论体系就是会计实验的“总机关”。因为：
　　其一，开展会计实验的基础理论研究是为新学科奠定理论基础。科学研究区分为基础研究和应用研究。实验会计学的基础理论研究应属于前者。这种研究犹如为建造高楼大厦打“基础”。这个“基础”打得越深、越扎实，建造的高楼大厦才会越牢固、越结实。其二，建立会计实验的基础理论体系是建立一门新学科的必备条件。只有当该学科必备的基础理论体系被建立起来后，才能真正成为一门新学科。其三，开展会计实验的基础理论研究有利于科研人才培养。基础理论研究重视逻辑推理和实证、实验研究方法，有利于培养人们的思维方法和推理能力；同时，由于基础理论研究的难度较大、花费的时间较长，因而需要拓展视野、大胆思辨、潜心研究。这对于克服目前学界普遍存在的浮躁情绪，纠正急功近利倾向，提高研究者科研能力，都具有重要作用。
　　总之，我们要促进会计实验进一步发展就应开展该学科的基础理论研究。只要紧紧抓住这个“总机关”，并把它做好、做扎实，就会产生一批有学术价值的原创性成果。如此一来，前述实验会计学研究中存在的“研究视野问题”、“影响力问题”等就会迎刃而解。●
　　
　　【参考文献】
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