新旧准则条件下存货会计核算分析比较

　　【摘 要】 《企业会计准则第1号——存货》颁布后，与旧存货准则相比较，存货在入账价值、发出计价方法、期末计价、核算范围、核算的有关会计科目等方面产生了较大差异。本文就这些差异作了分析、梳理，通过实例对存货在新旧准则条件下的会计核算进行了比较和探讨。
　　【关键词】 新会计准则； 存货核算； 比较
　　
　　一、新旧存货准则差异分析
　　
　　（一）存货入账价值的差异
　　按新存货准则的要求，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
　　1.购入存货价值的差异
　　购入存货的成本，通常包括购买价款，相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。在工业企业会计核算中，这一部分始终作为存货的成本进行核算，没有太大的差异。值得注意的是，在商品流通企业存货核算中，旧存货准则规定将采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、入库前的挑选整理费用等计入当期损益（营业费用）；而新存货准则取消了这一规定。
　　2.存货生产成本的差异
　　新存货准则中明确规定了非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。同时新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶、飞机等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益。也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。
　　３.投资者投入存货成本的差异
　　新存货准则与旧存货准则相比，投资者投入存货的成本确认方法不同。旧准则中规定投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本入账。新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即若合同或协议规定的价值不公允的，应当按照公允价值来确定存货的成本。
　　（二）存货发出计价方法的差异
　　新存货准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。旧准则对发出存货成本的确定方法有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、后进先出法和个别计价法。新准则取消了后进先出法和移动加权平均法。同时新企业会计准则规定，企业只能采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。新准则取消了分次摊销法。
　　（三）存贷期末计价的差异
　　新存货准则第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。
　　除了对存货的可变现净值做了明确的规定外，其计提存货跌价准备的账务处理也发生了变化。旧准则下，存货跌价准备的对应科目是“管理费用”，其会计分录为：借记“管理费用”，贷记“存货跌价准备”。在新准则下其会计分录为借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”。相关资产的价值恢复时，应在原已计提的跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。
　　（四）存货核算范围的差异
　　根据新会计准则规定，收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。旧准则没有明确规定。
　　（五）存货核算有关会计科目的变化
　　除前面所提到的在计提存货跌价准备时和“存货跌价准备”对应的科目从“管理费用”变为“资产减值损失”外，企业采用计划成本进行材料日STYcCZeHIrfEJctwjnBXeA==常核算而购入材料的采购成本的科目从“物资采购”恢复为原来的“材料采购”，与存货购进、销售有关的“应交税金”和“其他应交款”科目合并成了“应交税费”科目，其核算范围较以前变大，内容也多。
　　
　　二、新旧存货准则的实例分析
　　
　　为了更好地理解《企业会计准则第1号——存货》的会计账务处理，下面笔者就新旧存货准则的实例进行比较分析。
　　（一）购入存货价值的差异实例
　　某商业企业购入甲商品一批，专用发票列明商品价款10万元，增值税1.7万元，发生运杂费0.1万元，款以银行存款支付，商品验收入库。该批商品零售价12万元。
　　旧准则条件下账务处理：
　　借：库存商品120 000
　　 营业费用930
　　应交税金－应交增值税（进项税额） 17 070（17 000
　　+1 000х7%）
　　 贷：商品进销差价20 000
　　银行存款118 000
　　新准则条件下账务处理：
　　借：库存商品 120 000
　　应交税费－应交增值税（进项税额）17 070（17 000+1 000
　　х7%）
　　 贷：商品进销差价 19 070
　　银行存款 118 000
　　（二）存货生产成本的差异实例
　　某企业生产某种大型设备，200ⅹ年7月1日向银行借入1年期的流动资金500万元，年利率为6%。按月计提利息、季末支付利息时作账务处理。
　　旧准则条件下账务处理：
　　7月末预提借款利息时：
　　借：财务费用 25 000
　　 贷：预提费用 25 000
　　8月末预提借款利息时账务处理同上。
　　9月末以银行存款支付本季度利息75 000元。
　　借：预提费用 50 000
　　 财务费用 25 000
　　 贷：银行存款75 000
　　新准则条件下账务处理：
　　7月末预提借款利息时：
　　借：生产成本25 000
　　 贷：应付利息 25 000
　　8月末预提借款利息时账务处理同上。
　　9月末以银行存款支付本季度利息75 000元。
　　借：生产成本25 000
　　 应付利息50 000
　　 贷：银行存款75 000
　　（三）投资者投入存货成本的差异实例
　　某企业收到甲公司按投资合同约定作为资本投入的原材料一批，该批原材料专用发票上注明的销售价款为1 000万元，增值税税额为17万元。由于受市场的影响，某企业在收到该批材料时，价值已上涨为1 100万元。
　　旧准则条件下账务处理：
　　借：原材料 10 000 000
　　应交税金——应交增值税（进项税额） 170 000
　　 贷：实收资本10 170 000
　　新准则条件下账务处理：
　　借：原材料11 000 000
　　 应交税费——应交增值税（进项税额）187 000
　　
　　 贷：实收资本 11 187 000
　　（四）存货期末计价的差异实例
　　2007年12月31日某公司存货的账面价值为1 000万元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为950万元，应计提存货的跌价准备50万元。
　　旧准则条件下账务处理：
　　借：管理费用500 000
　　 贷：存货跌价准备 500 000
　　新准则条件下账务处理：
　　借：资产减值损失——存货减值损失 500 000
　　 贷：存货跌价准备500 000
　　假定：2008年12月31日该公司存货的账面价值仍为1 000万元，该批存货市场价格有所上涨，预计可变现净值为980万元。
　　旧准则条件下账务处理：
　　借：存货跌价准备300 000
　　 贷：管理费用 300 000
　　新准则条件下账务处理：
　　借：存货跌价准备 300 000
　　 贷：资产减值损失——存货减值损失300 000
　　2009年1月10日该批存货按980万元销售，增值税税额为166.6万元，销售款收到存入银行。
　　旧准则条件下账务处理：
　　借：银行存款 11 466 000
　　 贷：主营业务收入9 800 000
　　 应交税金——应交增值税（销项税额）1 666 000
　　结转已销存货成本：
　　借：主营业务成本10 000 000
　　 贷：库存商品 10 000 000
　　同时
　　借：存货跌价准备200 000
　　 贷：管理费用200 000
　　新准则条件下账务处理：
　　借：银行存款 11 466 000
　　 贷：主营业务收入 9 800 000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）1 666 000
　　结转已销存货成本及存货跌价准备：
　　借：主营业务成本10 000 000
　　 贷：库存商品 10 000 000
　　同时
　　借：存货跌价准备 200 000
　　 贷：资产减值损失——存货减值损失 200 000
　　（五）生物资产核算的差异实例
　　《企业会计准则第5号——生物资产》第四条规定，收获后的农产品，适用《企业会计准则第1号——存货》。《企业会计准则第1号——存货》第二条规定，消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。例如，某公司存栏待售的生猪20头，生产成本40 000元，售价50 000元。
　　旧准则条件下账务处理：
　　借：农产品 40 000
　　 贷：农业生产成本 40 000
　　新准则条件下账务处理：
　　借：库存商品 50 000
　　 贷：消耗性生物资产 40 000
　　商品进销差价10 000
　　购入种子、饲料、肥料、农药等核算差异实例，如某公司以银行存款购入生猪育肥饲料10 000元，饲料验收入库。
　　旧准则条件下账务处理：
　　购入时：
　　借：农用材料10 000
　　 贷：银行存款10 000
　　领用时：
　　借：农业生产成本10 000
　　 贷：农用材料 10 000
　　新准则条件下账务处理：
　　购入时：
　　借：原材料 10 000
　　 贷：银行存款10 000
　　领用时：
　　借：消耗性生物资产 10000
　　 贷：原材料10 000
　　（六）房地产开发企业开发的产品核算差异实例
　　某房地产开发企业开发的商品房施工完毕，根据开发产品验收交接凭证，结转开发产品实际成本1 000万元。
　　旧准则条件下账务处理：
　　借：开发产品10 000 000
　　 贷：开发成本 10 000 000
　　新准则条件下账务处理：
　　借：库存商品10 000 000
　　 贷：生产成本10 000 000
　　结转已销开发产品成本时，旧准则条件下账务处理：
　　借：经营成本
　　贷：开发产品
　　新准则条件下账务处理：
　　借：主营业务成本
　　 贷：库存商品
　　
　　三、新存货准则对企业财务的影响
　　
　　旧准则规定的投资者投入的存货成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实，提供虚假的会计信息。新准则规定投资者投入的存货的成本采用公允价值确定，避免了人为操纵性，保证了存货资产的真实性。
　　新准则防止了利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或者少计提费用，减少了人为操纵利润的空间。
　　存货发出计价的“后进先出”法，在存货较多，周转率较低的公司，若存货价格下跌，会计报表提供的利润就是虚假而不真实的，对公司业绩评价将产生一定的影响。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 财政部.企业会计准则第5号—存货.2006.8.
　　［2］ 财政部.关于印发《农业企业会计核算办法》的通知.财会[2004]5号.
　　［3］ 中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则—应用指南》.中国财政经济出版社，2006.11.
　　［4］ 中华人民共和国财政部制定.《小企业会计制度》.中国财政经济出版社，2004.6.
　　［5］ 中国注册会计师协会编.《会计》.中国财政经济出版社，2007.4.
　　［6］ 余长春.《新旧会计准则差异实务导读》（第1版）.中国财政经济出版社，2007.4.
　　［7］ 企业会计准则讲解研究组，编著.《企业会计准则讲解》.北京科技出版社，2001.5.
　　［8］ 全国会计专业技术资格考试领导小组办公室，编.《中级会计实务》（一）.中国财政经济出版社，2003.2004.2005.
　　［9］ 武玉荣，等编著.《房地产会计》（第2版），首都经济贸易大学出版社，2008.8.