会计本质二重性与会计规则变迁

　　【摘要】笔者以会计本质二重性为前提，认为应该从会计域秩序与会计规则的互动关系中理解会计；在分析会计规则不完全合约性的基础上，提出会计规则剩余控制权这一概念，并重点论述会计规则剩余控制权配置与会计规则变迁的关系及会计规则制定与执行的分类治理机制，指出会计规则质的变迁有赖于会计域秩序的变化，而会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定。
　　
　　一、 问题的提出
　　
　　会计的本质是什么，或者说会计是什么，会计学界显然存在着不同的看法。其中，比较有影响的有：“艺术论”（乔治·梅，1943）、“工具论”（利特尔顿，1953）、“过程论”（美国会计学会，1966）、“受托责任论”（井尻雄治，1975）、“信息系统论”（西德尼·戴维森，1977）、“管理活动论”（杨纪琬等，1980）、“会计契约论”（桑德，1997）。但是，这些观点都无法满意地解释为什么理论上最优的会计规则往往无法得到有效执行、实际执行的会计规则往往在理论上是有缺陷的但却是有效协调各利益相关者利益的，以及会计规则为何只能在一定时期内有效执行从而频繁变迁等现象。为了满意地回答这些问题，本文以会计本质二重性为前提，结合会计规则的不完全合约性，认为会计规则变迁的实质是会计规则剩余控制权的行使过程，会计规则的执行在本质上是会计规则的再制定，进而将会计规则变迁分为形式性变迁和实质性变迁；会计规则剩余控制权的恰当配置是保证会计规则的实质性变迁方向与执行会计规则时会计域秩序保持一致的有效机制，并论述了通过利益相关者的充分参与是形成这样机制的途径。最后以会计本质二重性为出发点，对会计规则制定与执行的分类治理机制进行了探讨。
　　
　　二、 会计本质：潜规则与显规则
　　
　　笔者认为，对于会计本质的认识，必须坚持两分法：一是人为制造的约束会计信息生成的标准，这是约束会计信息生成的显规则（stated rule），也就是我们通常所说的会计规则；二是构成会计规则有效性基础的、支持或限制会计规则运行的、实际上约束会计信息生成的标准，这是约束会计信息的潜规则（underlying rule），也就是“会计域秩序”。
　　由于人的有限理性、外在环境的复杂性与不确定性、信息的不对称性和不完全性，契约当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切以及会计域秩序的动态性，会计规则不可避免地成为一份留有“漏洞”的不完全合约，无法详尽地描述与会计处理有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下如何进行适当的会计处理。这就意味着，会计规则并未完全明确规定在什么情况下采用什么会计政策，使用何种会计方法如何进行会计处理。从而，当实际情况出现时，必须有人决定如何填补会计规则中的“漏洞”。 会计规则留有的“漏洞”致使当利益相关者对于会计规则的运用出现纷争时，会计规则有时并不具有法律上的可执行性，无法为独立的第三方所鉴证。由此，对会计规则剩余控制权进行适当的配置以形成适当的执行机制是必要的，以使利益相关者能随着时间的推移而不断地协商、修正会计规则的相关条款，降低或消除会计规则与会计域秩序的冲突，实现会计规则的有效性。
　　由于会计规则存有“漏洞”，会计规则中存在着未作规定的会计事项以及具有较大选择空间的会计事项处理方式并未作出恰当规定的情形，这些只是个大概，有待具体化的空间便是会计规则剩余控制权存在的原因。会计规则剩余控制权是指对于会计规则中未作出恰当处理规定或未规定到具体操作层面的会计事项，即由谁执行会计处理、如何进行会计处理的权利。随之而来的应该如何配置会计规则剩余控制权就成为一