在编制合并报表时如何按权益法进行调整

　　【摘要】本文分析了我国现行企业合并及长期股权投资核算方法的变化，重点论述了对子公司具有控制关系的母公司由于平时采用成本法核算，期末编制合并会计报表时如何按权益法进行调整。
　　
　　编制合并报表时，如何按权益法进行有关调整分录的编制？自新会计准则颁布以来，虽然各种不同的新会计准则丛书不断出版，包括刚出版的《企业会计准则—应用指南2006》对这方面的内容都未作任何解释。笔者认为这一较为复杂的内容，从理论到实务特别是从实务方面进行阐述和解释是非常必要的。
　　
　　一、企业合并理论变化的简述
　　
　　2006年新会计准则规定，对于企业的合并分为同一控制下与非同一控制下的企业合并，对会计报表的合并范围方面也进行了重大调整，其从过去具有控制、重大影响及共同控制的采用权益法进行核算长期股权投资的子公司调整到只具有控制能力的以成本法进行核算的长期股权投资的子公司。同时在编制合并报表时，要求企业按权益法对企业平时采用成本法核算的长期股权投资进行调整，这种变化比较大。我国过去的企业合并会计处理既有些像购买法，也有些像权益结合法。现通过这种区分，不同类别的企业合并，分别采用不同的合并方法，从而在实务操作上更加清晰明了。事实上，根据《Cas20——企业合并》第二章、第三章的相关规定，对于非同一控制下的企业合并现在采用的是一般购买法，而对于同一控制下的企业合并现在采用的是权益结合法。虽然对于具有控制关系的企业合并，其长期股权投资平时只采用成本法，但由于在母公司编制合并报表时，要按权益法进行调整，而根据《Cas2——长期股权投资》的规定，现在采用的实质上是一种复杂权益核算方法。所有这些变化，对于母公司编制合并报表时，要按权益法进行调整的过程方法都产生了很大的影响。
　　
　　二、一般购买法与复杂权益法简述
　　
　　一般购买法，就是要求首先确认被购买企业的可辨认净资产的公允价值，一般是以公允市价代替，对于实际购买成本大于可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为商誉，小于时，确认为负商誉。对于负商誉的处理，一般是调整非流动资产的公允价值或者是作为一种递延贷项进行摊销。而我国《Cas20——企业合并》第三章非同一控制下的企业合并第十二条、第十三条及第十四条中规定，购买方先要对作为对价付出的资产、负债应当按公允价值计量，同时也要确认被购买方的可辨认净资产公允价值，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；小于时，在复核了所取得的资产、负债或或有负债的公允价值时，其差额应当计入当期损益。但对于取得控制权时，所产生的商誉先隐含在长期股投资中（《Cas2——长期股权投资》第八条、第九条规定，长期股投资的初始投资成本大于投资时应享有的单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；……），在编制合并报表时，再将产生的商誉予以确认在合并报表中。我国的这种处理方法显然是采用了一般购买法。具体应用见下面例2在购买日编制合并资产负债表时的抵销分录。
　　对于权益法，我国以往对于投资收益的确认是以被投资单位的所有者权益的账面价值变动而成比例变动，但根据新准则从2007年1月1日开始，我国采用权益核算的企业对投资收益的确认要以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认（《Cas2——长期投资》第十二条）。这表明我国对于权益的核算已从简单权益核算法调整为复杂的权益法。所谓要按被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础确认投资收益，就是要先对取得的各项资产公允价值与其账面价值之间的差额调整被投资企业当其净损益，然后按所取得的投资份额确认投资收益。现举例：
　　例1：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣