关联企业劳务转让定价问题的思考

　　【摘要】我国转让定价税务管理法规还不完善，对劳务没有进行明确的界定和合理的分类，对劳务转让定价方法规定不够详细，对纳税人进行劳务转让定价时应该举证的材料也没有明确规定，造成纳税人难以进行税收遵从以及我国税收收入的流失。本文对这些缺陷进行分析并提出了完善劳务转让定价税务管理的一些设想。
　　
　　利用转让定价在跨国关联企业间进行收入和费用的分配以及利润的转移是跨国公司常用的一种转让定价手段。我国国内税法中也包括了对转让定价的调整法规，对转让定价进行税务管理，保障我国的税收权益，促进企业的公平竞争。
　　关联企业间的业务往来包括有形资产的购销和使用、无形资产的转让和使用、提供劳务和融通资金等几种类型。其中，对无形资产的转让和使用以及关联企业间劳务的提供是相对复杂的，税务管理的难度也相对大，本文集中对有关关联企业间劳务提供的定价问题进行探讨。
　　
　　一、我国现行有关劳务的转让定价税务管理法规
　　
　　（一）对劳务的确认规定
　　《关联企业业务往来管理规程》第九条指出“提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。”这是我国对劳务确定方面最为详细的规定。
　　
　　（二）对劳务的定价
　　《关联企业业务往来管理规程》第三十条“对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。调整时要注意企业与关联企业之间提供的劳务与非关联企业之间提供的劳务在业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接成本和间接成本的可比性。”即明确提出了可比非受控价格法。
　　国税发【2002】128号中指出，“外商投资性公司对其子公司提供各项劳务，未按照独立企业间的业务往来收取价款或费用的，税务机关有权进行调整。外商投资性公司向多个子公司提供同类劳务……采取按提供服务所发生的实际费用确定该项服务总收费额以比例分摊的方法确定每一子公司应付数额的，应按下列公式计算服务总收费额：服务总收费额＝实际费用÷（1－营业税税率－核定利润率），凡属向境内子公司提供服务的，核定利润率按5％。”此文提出了特定情况下的成本加成法。
　　
　　（三）对关联企业劳务交易举证材料的要求
　　《关联企业业务往来管理规程》第二十四条规定“在主管税务机构对企业转让定价进行调查审计的过程中，企业必须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性提出举证材料：提供劳务，主要提供接受关联企业提供的劳务服务是否使企业真正受益、支付或收取的劳务费用标准是否合理、其中相关直接、间接成本和利润水平是否合理等情况材料。”
　　
　　（四）对关联企业支付的劳务费税前扣除的相关规定
　　《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十六条规定“企业与关联企业之间提供劳务，不按照独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。”第五十八条规定“企业不得列支向其关联企业支付的管理费。” “因有关部门实际提供产业咨询、市场信息、产品供销等方面的服务，外商投资企业按有关规定的标准或市场同类服务的正常收费价格向这些部门逐项支付的服务费可在计算企业所得税时扣除，超过标准的不得扣除。”
　　实施细则还规定：“外国企业在中国境内设置的机构、场所，向总机构支付的同本机构、场所经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有中国会计师的鉴证报告，经当地税务机关审核同意后准予列支。”在此并未给出衡量管理费合理的标准。“有关部门并未向企业实际提供服务而外商投资企业按照销售收入的一定比例支付的管理费，不得在税前扣除。”此规定表明，对未发生的劳务不得进行收费。
　　
　　二、我国劳务转让定价税务管理存在的缺陷
　　
　　（一）未对劳务做出界定
　　税法对劳务和无形资产、有形资产等的处理不同，所以对劳务转让定价进行税务管理的前提是对劳务进行界定，从而确定哪些行为属于劳务的提供而哪些行为不是。而我国税法仅仅是对劳务的类别进行了区分和列举，未进行严格的界定，亦未给出判断标准。
　　
　　（二）未对可以收费的劳务划定范围
　　劳务有很多种类，有些劳务能够为企业带来经济利益，应该收费；而有些劳务则不能为企业带来经济利益，如重复提供的劳务，则不应该收费。对劳务必须首先就其是否应该收费作出分类。
　　
　　（三）对收费标准及其方法没有做出明确规定
　　税法仅仅规定“参照类似活动的正常收费标准进行调整”，这仅仅是规定了“可比非受控劳务价格法”这一种方法，在转让定价实践中这种方法由于很难满足可比性而很少采用，即使能采用这种方法，在实际操作中如何参照、如何寻找正常收费标准是一个非常复杂的问题，应该对此做出规定，纳税人才能遵循。
　　在不能采用“可比非受控劳务价格法”时，仅在国税发【2002】128号文规定了采取成本加成方法的劳务收费计算公式，该公式也仅适用于特定前提条件下，而且5％的利润率规定太过武断。纳税人还能够采取哪些具体的定价方法、应该如何操作，这些都没有明确规定。
　　
　　（四）未涉及成本分摊条件下的服务如何定价
　　跨国关联企业间的劳务交易在很多时候表现为劳务交易与货物销售绑定、劳务交易与无形资产交易绑定以及关联企业的成本分摊协定等复杂形式，在这些情况下如何对劳务进行定价，我们的税法完全没有涉及。
　　
　　（五）对关联劳务交易定价应该提供哪些举证材料规定的不够详细、明确
　　这一方面给关联企业纳税人带来了更多的税务风险，纳税人无法确定自己的努力是否足够，从而避免在将来遭受税务惩罚；另一方面，也使得税务机关在进行关联交易定价审查时往往不能获得足够的资料，不利于其按照正常收费标准对纳税人的转让定价进行调整。
　　
　　三、完善我国劳务转让定价税制的设想
　　
　　（一）对劳务进行界定
　　要对劳务进行定价，首要的问题就是对劳务进行界定，在界定的基础上可以进行一些具体的列举，这样在面临关联交易时我们才能清晰判定其交易类型，从而准确地选用合适的定价方法。
　　笔者认为，劳务是一个实体为了某一特定目的、为了对方的利益而向其提供的，它的提供不包括任何有形资产的出售和无形资产的转让，也不能脱离交易双方而实现。
　　在判定时可以考虑劳务的四个基本特征：无形性、不可分性、异质性和易腐烂性。无形性，区别商品和劳务的一种方法就是看其“无形性”程度；不可分性是指一方在提供劳务的同时另一方也同时在消费，提供和消费是不可分割的；异质性是指劳务在很多时候都是不同的，在劳务的传递过程中有非常高的可变性，因为劳务主要是由劳动组成的，劳动者又是不同的；易腐烂性是指劳务一般不能被存储也无法传递到未来。这几个特征是劳务的重要性质，在区别一项交易是否是劳务交易时，我们可以看交易对象是否具备上述这几个特征。
　　
　　（二）明确哪些劳务应该收费
　　确定是否是劳务的交易后，接下来就应该确定该劳务是否应该被收费。按照OECD精神，确定是否应付费的标准是：若劳务的接受方是独立企业，它是否愿意为此劳务付费或者说它是否愿意自己花费成本而自己提供此项劳务，接受该劳务能否为企业产生商业利益。若愿意，则此劳务就应该被收费，否则该劳务就不应该被收费。
　　
　　（三）对劳务进行定价的方法
　　如果确定劳务应该收费，就要采取适当的方法确定劳务的“正常收费价格”。我国在转让定价税务管理方面基本遵循OECD精神，即应该按照市场正常收费价格定价，具体来说应该允许使用如下方法：可比非受控劳务价格法（comparable uncontrolled services price），适用于受控交易与非受控交易高度相似或者两者虽然有一定的差异，但该差异并无重要影响而且能够进行可靠地调整，如对会计、审计、法律等方面的服务可以采取此种方法；劳务毛利润法（Gross services margin method），此方法将关联方劳务交易利润与可比非受控劳务交易的交易利润进行对比；劳务成本加成法（costs of services plus method），该方法参照可比非受控劳务交易的加价，在纳税人同时提供相同或类似劳务给受控方和非受控方时适用，使用时要特别注意成本包含范围的一致性。
　　以上三种方法为关联劳务交易定价的传统交易方法，主要是针对劳务交易的价格进行比较，除此之外还有利润比较方法，主要适用于包含高价值的劳务或者多种性质交易高度一体化从而很难对某项劳务的交易价格进行单独可靠估计的情况。具体利润比较法包括可比较利润法(comparable profits method)和利润分割法（profit split method）。可比较利润法仅适用于纳税人为劳务提供者的情况，利润分割法适用于高度一体化的劳务交易。
　　
　　（四）规定对劳务定价纳税人应提供的举证材料
　　关联企业纳税人还应对劳务交易及其定价进行适当的记录以备税局将来进行稽查。可以考虑规定，若关联企业纳税人能够按照如下要求记录并提供同期文档则可以免除惩罚：
　　１.包含对交易关联方进行分析的商业总括分析和行业分析。
　　２.详细而全面的功能分析和风险分析，包括提供劳务的具体性质、劳务的提供方发挥什么样的功能（如销售、营销、分配、研发等各种功能）和承担什么样的风险（包括动用了多少有形资产和无形资产等）以及劳务的接受方能从劳务中获得什么收益。
　　３.对成本分配方法的具体设计进行彻底的经济分析，这是整个转让定价分析的核心。首先应进行寻找可比非受控交易分析，若不存在再进行其他定价方法的分析。纳税人应该优先选用直接定价方法，无法直接定价的情况下可以选用间接的成本分配方法（我国税务管理当局在实践中目前还不接受此方法，但对复杂的关联劳务交易这是比较有效的方法），在文档中应详细记录成本分配的分配基础即影响分配的因素。具体来说，第一，应该决定哪些成本应该归集到被分配的成本当中；第二，对成本进行分类，分出直接成本、股东活动成本和重复性成本；第三，选定分配基础，收入、使用的资产、投入的人员等都可以根据实际情况进行合理选择；第四，在必要的时候选择合适的加成比例（这个比例的确定还需要进行一些外部的可比分析）。