依托共同价值观重塑会计职业行为

　　【摘要】市场经济的发展和会计准则的国际趋同，内在地要求培育共同会计价值观以重塑会计职业行为，重振中华会计精神。培育共同价值观既要吸纳我国会计历史文化的积淀，也要借鉴美国及西方发达国家会计价值观的精华。本文在研究共同会计价值观内涵作用的基础上探究培育符合我国当前国情的共同会计价值观的最优政策路径。
　　
　　新会计准则的实施赋予会计人员更多的职业判断和政策选择的空间，也进一步复杂化了会计人员与企业外部利益相关者之间的博弈机制，如果会计人员不能够从会计信息传导机制中降低逆向选择和道德风险的契约成本，可能导致我国资本市场秩序的紊乱和企业利益相关者的利益受损。
　　企业是一系列契约的结合点，是市场中非人力资本所有者和人力资本所有者签订的一组不完全要素使用权交易合约履约的架构凝结。企业合约签订各方面临的最大问题就是信息不对称以及由此带来的逆向选择和道德风险问题，而会计恰恰是缓解企业合约中信息不对称的一种重要的制度安排，因此，会计信息准确、真实与否关系到企业及资本市场能否实现优化资源配置的目标。
　　
　　一、在我国2007年1月1日实施新会计准则后，由于新会计准则赋予了会计人员更多的职业判断和选择空间，要保障新会计准则顺利实施，产生真实、公允、与决策相关的会计信息，就迫切需要全社会倡导和形成共同的会计价值观。
　　
　　缘于对价值的偏好和认同，在个体的潜在思维意识中便定格成为一种意识偏好，这种意识偏好在行为得到价值激励时或正强化时便自然形成一种行为倾向，该行为倾向又反馈于行为主体的潜在意识，在这个循环的过程中个人的意识倾向和主观思维逐渐趋于稳定，这种稳定的意识倾向和主观思维便是价值观。会计价值观首先依附于会计执业人员的价值观。一个会计执业人员的个人价值观以享乐为导向、以权力为中心，那么他在其职业行为过程中就会敷衍塞责、漫不经心、卑躬屈膝，为了取得公司总经理和董事会的赏识而虚造财务数据，甚至跟总经理串通一气，进行财务舞弊，瞒天过海，欺骗董事会和公司的利益相关者，进一步扰乱社会经济秩序。反之，积极、健康、科学、向上的价值观往往引导会计执业人员能够在本单位经济利益最大化和社会利益最大化之间找到一个契合点或和谐区间，在这个和谐区间进行职业行为。会计价值观是建立在会计执业人员价值观基础之上的职业价值观、行为价值观。
　　共同会计价值观是一个系统概念体系，这个概念体系有着内部的逻辑结构，这个逻辑结构的溯源由两个要素组成，一个是会计执业人员的职业属性；另一个是会计执业人员的社会属性，而连接这两个基本属性的是会计执业人员所在公司的法人本性。由会计执业人员的职业属性经过行业职业秩序的“滤波”转换为职业理性，由会计执业人员的社会属性经过社会公德、社会责任感的“滤波”转化为社会理性；会计执业人员职业理性和社会理性的糅合便可形成具有一定独立性的、经得起时间考验的、稳定的、具有内在演化逻辑的共同价值观。会计价值观一旦成为了社会群体的一种共同理念，它就具有了社会属性。
　　倡导、认同和坚持共同会计价值观已经逐渐成为当代社会和会计理论界所关注的热点，这在很大程度上是由共同会计价值观的特征和功能决定的。
　　共同会计价值观从理论特质上看，它具备以下特征：（1）社会历史性。共同会计价值观是一种社会历史发展的产物，并具有鲜明的时代特点。（2）超越性。在某种意义上讲，共同会计价值观是一种“信念状态”。因为它包含着对职业理想目标的追求和实现，是驱动职业活动最深刻的内在动机，它不仅是对现实社会生活的价值认识，更多的是对现实社会生活的超越性和理想性。（3）行业性。不同行业所要求的共同价值观不同，或者从另一个具体的角度来看，不同的行业有不同的职业规则，不同的行业有不同的职业理念。
　　共同会计价值观能发挥以下四个方面的作用：
　　导向功能。价值观的导向功能突出人们思想和行为的善恶、荣辱的价值追求，以特有的感召力引导人们去扬善抑恶，趋荣避辱。
　　激励功能。当代人尤其需要理想和信仰，需要把理想作为终生事业去追求。共同会计价值观是会计人员理想的基础和前提，共同会计价值观使得会计人员认同共同的奋斗目标，真诚地怀着共同的理想，激发起激昂情绪和奋发进取的内在动力。
　　约束功能。对会计行为的约束来说，除了包括会计法、会计准则和相应实施的审计制度等正式规则之外，还有非正式规则，包括价值观念、伦理道德、风俗习惯、意识形态等。
　　社会功能。社会体系的完善、社会功能的发挥、社会运营的顺畅，需要一个核心的价值理念和共同的制度通则来保障。而共同会计价值观作为社会体系内部一个通则理念，是保证会计行业顺畅运营、规范运作的基础理念。
　　
　　二、共同会计价值观始终贯穿于各种具体的会计职业活动中，对会计行业发展有导向、约束、整合等作用。促使其健康发展，已逐渐成为人们的共识。
　　
　　那么，共同会计价值观又是如何形成的呢？探索共同会计价值观的演变路径和历史起源，需要对中国和美国的会计演变思想史的内在逻辑进行辨析，运用历史的分析方法，对会计思想史的演变历程进行深入剖析，从中找出共同会计价值观的内在实质和外在表现，为构建中国特色的共同会计价值观提供一些参照与借鉴。
　　
　　（一）中国共同会计价值观形成的历史渊源
　　共同会计价值观是和中国会计思想史的演变过程紧密相连的。具体来讲，中国的计量、记录行为产生于氏族公社制度的形成过程中，初露端倪的简单刻记约在山顶洞人时代，在氏族公社的末期则形成了“书契”（ 参阅：刘开瑞：《中国传统会计文化特征》）。这个时期的共同会计价值观是源于氏族人对记录人员威信的尊敬和诚实的认可，内在认知伦理迫使记录人员必须保持独立、公正和准确。第二个会计思想史阶段是夏、商、西周及春秋战国时期，这个时期的会计则与经济法制相结合，参储之制实施，会计方法和会计计量尺度日趋规范和完整，这个时期的会计与经济法制相结合，大大推进了共同会计价值观雏形的发育，是这个时期的经济法制赋予了共同会计价值观相对稳定发育的温床。第三个会计思想史阶段是秦汉会计思想，主要特征是财计机构日趋完善，会计部门的内部设置具有分工明确的特征，这就为后期会计执业人员相互制衡提供了一个组织架构雏形，也在一定程度上赋予共同会计价值观法制色彩。第四个古代会计思想史是魏、晋、南北朝的会计思想，这个时期的思想主要特征是随着户籍、记账制度的不断创建，思想的制度性、规范性、科学性在不断强化，共同会计价值观也逐步进入到初步发展阶段。第五个会计思想史阶段是隋朝时期，这个阶段的特征是基本统一了会计控制方法与赋役征收制度，促进了会计账簿的分类设置与财务的分类核算。笔者认为随着会计控制方法的逐步统一，共同会计价值观进入了发展阶段。第六个会计思想史阶段是唐代时期，这个时期的特征是有了比较严格的财计制度，而且会计方法也日趋完善，笔者认为在严格的财计制度基础之上，共同会计价值观便进入到快速发展阶段。第七个会计思想史阶段是宋代，这个时期的主要特征是基本形成了中式的方法体系，单式记账方法已发展完善，这个时期的共同会计价值观是在中式方法体系日趋完善的基础之上，具有一定的阶级属性，共同会计价值观也在不断发展。
　　传统会计思想史给共同会计价值观赋予了深深的历史烙印，这就是要维护封建统治阶级的利益，但必须要设置一定的制衡机制和法律制度确保会计的公正、客观和准确。近现代的会计思想史溯源于明国并一直到现在这个阶段。这个时期的共同会计价值观具有强烈的国家政治色彩，是和国家的政治体制密切相关的。随着会计国际化趋同趋势的不断发展，共同会计价值观也越来越凸现一些国际化的特征。
　　
　　
　　（二）美国共同会计价值观形成的历史渊源
　　美国斯科特博士指出，习惯性术语“底行”(bottom line)是美国“挣钱”（make a buck）文化不言自明的公理。从“底行”的作用来看，会计在美国文化中不仅仅是扮演技术信息的角色。会计描绘了美国的文化（摘自加里·约翰·普雷维茨等著，杜兴强、于竹丽等译，《美国会计史－会计的文化意义》）。笔者个人认为真正意义上的会计是资本主义产生与发展过程中内生的一种经济技术手段与价值观的复合体，但它又进一步推进了资本主义生产关系的不断完善与发展。
　　第一个阶段是工业革命前的会计，主要是指殖民地的会计。大部分人认为殖民地会计源于商业专业化的结果，这个时期的会计价值观是处于初级阶段的水平，理性和伦理的成份很少，主要体现的是如何尽快完成资本主义的原始积累。第二个阶段是国民经济刚刚兴起时的会计，这个时期大致在1776年～1826年。这时企业具备了独特的准法人契约性质，为现代公司资本主义奠定了法律基础。由于资本市场也在这一时期兴起，所以导致了对职业会计人员的大量需求，这里共同会计价值观已逐步由赤裸的逐利倾向逐步过渡到满足企业利益相关者的需要。第三个阶段是南北战争前期，这个时期的时间范围在1827年～1865年。这个时期的显著特征是企业规模的迅速扩张，由原来的许多小单位的交易和活动转变为大公司内部的交易活动，促使了成本会计的兴起。这个时期的共同会计价值观的核心是如何提高企业法人的声誉和满足法人利益最大化。第四个阶段是镀金时代(内战结束后)的会计思想，时间范围在1866年～1896年。这个阶段的会计特征是由会计本身延伸到商业本身，商业要取得成功，也就立不开会计了。这个时期会计价值观已开始体现自己的经济责任观，已从本经济单位法人利益服务逐步转变到为整个国家的经济发展服务。第五个阶段是会计职业的雏形期，时间范围在1897年～1918年。这个时期是第一次世间大战前期，这时的会计师受托于公司，对其财务信息进行披露，促使累进所得税的实施及对市政财政的更好控制，共同会计价值观的主要内容转变为如何更好地为政府服务，政府是会计价值的归属。第六个阶段是会计职业的成熟期，时间范围在1919年～1945年。这个时期的重要特征是会计师在恢复罗斯福私人财产权“神圣地位”这一目标上发挥了关键的作用。这个时期的共同会计价值观是在恢复“经济人”的合法地位，帮助赢取战争的胜利。第七个阶段的会计是不确定时期的会计，时间范围在1946年～19