财会观念变革的若干问题

　　本文是笔者在《管理学家》主办的变革时期管理思想分享暨“名家讲坛”北京首场全国公益性巡讲会上的演讲内容
　　【摘要】本文拟从提升企业管理效率的视角探讨财会观念变革的若干问题。
　　
　　在多年的管理实践和理论研究的过程中，笔者深深地感悟到在很多管理现象的背后，是观念在支配管理者的行为。企业财务质量在某种程度上能够深刻反映企业的管理效率，因而企业管理者的财务观念对企业管理者决策的行为具有导向作用。科学的财务观念有助于提升企业管理效率。因此，在会计和财务管理教学中，笔者一直倡导会计必须与企业其他管理活动之间相互融合才能真正发挥作用。
　　
　　一、财会人员的素质观
　　
　　目前从企业会计工作的组织情况来看，在每一个单位、每一个组织中，都有财会人员。我们把财和会综合到一起，就是财务管理和会计两类人员。财会人员在企业组织里面有时候不知道干什么，不知道自己的工作应该怎样开展。笔者认为，最根本的就是观念的问题。这涉及到，我们怎样看待一个人，一个角色，在一个组织里到底怎么样为其定位。
　　（一）在一个组织里，会有各类财务管理和会计的行为。但我们看到更多的是这种行为往往站在自身的岗位立场，即我是做什么的？我是做会计的，做会计是干什么呢？更多的情况下，可能是要把财务信息通过报表的形式展示出来，这就是我们的会计工作。在这个过程中，自己做什么呢？自己做会计工作，而不是强调在一个系统里面做会计工作。也就是说，他服务的目标导向在什么地方，可能并不清楚。因此我们经常会看到这样一种现象，会计人员描述出来的信息对管理者的作用在哪里，会计人员不是特别关心，关心的是他自己做什么，做了以后的用途就不关心了，导致大量的财务信息和会计信息在管理者面前没有用。一个很明确的问题就出现了，大量的财务信息或者会计信息没有用，维持这样一个庞大的会计机构做什么？所以，必须强调一种定位，这种定位应该在岗位定位上。不是站在自身岗位的立场看财会，而是应该站在一个整体的立场，在一个组织系统里面，思考财会应该发挥什么样的作用。
　　（二）这种定位的局限性在某种程度上可能是源于会计的教育模式。但在财会人员的培养过程中所出现的问题，往往是教育机构的问题，而不是企业的问题。目前财会人员主要来自两类培养渠道，一是管理学院或者是商学院的会计教育体系；二是独立的会计学院或者会计系的教育体系。笔者在多年从事会计教育的过程中一直在思考这样一个问题，就财务管理和会计人员的培养而言，商学院或者管理学院培养出来的人和独立的会计学院培养出来的人有什么不一样？笔者认为区分度是非常大的。在所有独立的会计系或者会计学院培养出来的人，更多的是强调专业知识，更多地强调专业能力的深度培养，很少强调会计是为谁服务，会计怎么样在这个系统里服务，所以很少谈战略问题，很少谈沟通、协作的问题，更多的是谈会计是做什么的。这是这种培养机制带来的一种必然的结果。另外，从商学院和管理学院的情况来看，学院是个专业的课程体系，很明显地囊括了很多其他管理方面的知识。因此，管理学院和商学院里培养的会计人员或者财务管理人员，全局管理的意识更强，更符合现代企业管理对他应有素质的要求。这里的核心是强调会计必须与企业其他管理活动之间相互融合，才有助于提升企业的管理质量。
　　（三）如何看待财会人员应有的素质。首先，财会人员的观念和意识应该有一种战略导向性，时时刻刻应该想到财会工作应该服务的对象是什么，目标导向是什么，很明确地服务于企业的战略和全局；其次，在企业组织里面强调与其他职能部门的沟通、协调、组织、平衡；最后才是我们强调的专业知识，财、会、税、审、法等等。在一个组织里面，完全可以要求财会人员有这样的战略导向性，而且培养的人员当中不能简单地就财务管理和会计论财务管理和会计，而是应该强调服务对象和目标导向。
　　
　　二、成本和效益的动态观
　　
　　在任何企业管理过程中，都特别强调成本效益分析，但在不同的时间和空间下，成本和效益之间的关系差异是非常大的。短时间看有效益的事情，长时间看可能没有效益；货币情况下看有效益，非货币情况下来看，可能就没有效益。因而谈成本效益观，应该考虑到其动态性问题。在以资本结构的角度来看成本效益的问题时，有一个理论叫做加强平均资本成本理论。即不同的资本来源，其成本是不一样的。那么如何选择资本结构呢？加强平均资本成本，是要考虑的。但在中国的管理实践里面，笔者看到的是，很少有企业在融资以前就去考虑融资成本，而更多的是会考虑融资的一种目的以及这种目的所带来的财务后果到底是怎么样的，而不是要考虑加强平均成本的问题。难道国内的管理实践错了吗？这种现象背后所蕴含的管理观念在于，其一，在相应的一定的成本基础情况下，收益问题实际上有时候是动态的，即货币和非货币以及不同时间的动态结合；其二，不同的资本结构，其效益的差异是很大的：不同的资本结构，其价值差异已经成为一种普遍的共识。因此，国内的管理实践并没有错：国内的管理实践里，更多地强调货币和非货币相结合的一种动态的成本效益观。
　　
　　三、预算管理的人本观
　　
　　笔者认为，这里的人本观可以是以人为本的观念。预算实际上是一种货币收支状况的计划。在编制预算和实施预算的过程中，财务管理部门或者编制财务预算的部门考虑更多的一是控制；二是效益导向。控制过程中，无疑会产生效益导向的问题，即为了达到某一种财务结果而做出相应的控制。各种预算管理的控制手段也是比较多的，有的是刚性预算的问题，有的是不同职业的开支标准的严格预算，有的是在实施过程中采取严格的审批制度等。实际上，在这个过程里，可以从行为财务学或叫行为金融学的视角来思考问题，即预算管理的实施是通过人来实现的，任何预算管理方式的实施如果不考虑对人的影响，对人行为的影响，就会产生完全相反的结果。应该站在以人为本的立场上看待管理，强调预算对人行为的影响，而不是机械地执行某一僵硬的预算管理制度。过于僵硬的预算管理制度在对费用进行严格控制的同时，丧失的可能是企业员工努力为企业创造价值的积极性。因而，笔者强调在预算过程中，要有一个协调、沟通和内部资源整合的作用，但恰恰这一点往往被当前的预算管理所忽视。预算管理的成功不在于控制住成本支出，而在于采用的控制手段有利于实现企业的发展目标。
　　
　　 四、营销管理的效益观
　　
　　 在电视里经常会看到这样一种现象，一个广告反复出现，在节目中断过程中迅速插播各种广告，效果有没有？有。但引人思考的是如何从财务管理角度或者企业角度来看这些营销策略的效益，或者说成功的营销是什么呢？成功的营销不是简单地把企业的产品做到有人买，而是强调企业取得的盈利有相应的质量。产品销售出去了，这个钱是不是要回来，产品是在什么样的价位出去，是在什么样的市场发展前景定位下售出，这跟企业的可持续发展有非常重要的关系，这是营销管理中效益观的问题。
　　
　　五、人力资源的成本观
　　
　　谈及企业人力资源成本，传统的理解往往会强调特定人力资源的财务成本，如年薪、待遇、相关的职务消费或股权激励成本等等。却很少考虑一个问题，就是不恰当的人力资源在一个不恰当的位置上，对一个组织所造成的一种潜在的伤害，本质上这是人力资源的一种机会成本的问题。位置是有限的，一般来讲，候选的人数应该多于职位数，但是职务发挥作用的过程中，可能不恰当的人发挥的作用并不如预期，所以会听到企业界的人士抱怨，说中国职业经理人的市场很有问题。职业经理人更多的是关注自己的报酬和自己在一个公司里面的职务，而很少去关注对一个组织的贡献如何。而恰恰在很多单位里面看到的就是这样一种情况，在一些公司治理过程中也发现了这样的情况。在一定位置上的人是不是适合这样一种管理，对企业的发展是不是真正有利，可能会比看到的成本更大。因此，要树立更全面的人力资源的成本观，既包括外在的成本支出，又要考虑到特定人力资源与其控制的非人力资源的匹配程度与整合效应。
　　
　　
　　六、财务状况的质量观
　　
　　财务质量的概念，是笔者在近年提出来的一个新概念。这个概念本身是否科学，在学界存在争论。这可以继续讨论。笔者认为，财务质量和人的健康状况是一样的，是可以谈的。就如同我们经常说人的健康质量怎么样，人的生存质量怎么样。笔者所说的财务质量，涵盖了资产质量、资本结构质量、利润质量和现金流量质量四个方面。下面笔者从财务质量的基本体现——资产负债表入手，来阐释财务状况的质量观。
　　企业财务状况的信息披露载体主要有资产负债表、利润表及现金流量表。在谈及企业财务状况时，无论是财务信息编制者还是信息使用者都格外关注资产负债表。那么资产负债表是什么？传统的理解是对企业资产、负债及所有者权益的揭示。实际上，报表上的资产是对企业非常不完整的一部分资源的展示。怎么叫做非常不完整呢？因为它只告诉了信息使用者用货币表现的资源的状况，人力资源在里面就没有地位，没有把人力资源作为资产，在报表里列示出来，所以信息使用者看到的资源是很少的。但是，即使看到，就肯定报表上的数字资源真是资源吗？可能也不是，如不良资产。另外，强调这些资源是谁的：属于股东和债权人。一个人说没花钱买了一个企业，这个企业的资产是一亿，企业的负债是一亿五千万，你没花钱买了一个净资产是负五千万的企业，实际上不好说是盈还是亏。因而，笔者强调从质量观的角度来理解资产负债表揭示的信息含义，这里对资产负债表的质量观理解在于左方强调的是基于资源安排的战略实施与盈利模式；右方强调的是企业可持续发展的动力源泉。
　　
　　（一）资产的质量观
　　笔者将资产的质量概括为满足特定组织特定需求的一种质量。对于特定资产，在相当多的时候，应该考虑我们想让其做什么，想要其达到什么样的状态，与目的和需求相连的时候才能看到特定资产的质量。
　　谈资产的质量第一个问题就是增值的问题。任何一个资产的增值都是和其他资产组合以后增值的结果，同样一瓶矿泉水，在超市里不会超过一块钱，在五星级酒店里可能就会卖二十、三十块钱，什么原因呢？还是这样的水，只不过和不同的资源组合以后，就会产生不同的价值。
　　再一个是被利用的问题，强调资产的质量是相对的。强调对资产质量的重新考虑，不是规模和基本结构，而是要强调资产质量与企业战略确定的关系。笔者认为主要应关注两种战略定位，一个是全体股东的战略；另一个是控股股东的战略。当控股股东战略和全体股东战略不一致的时候，控股股东战略的实施必然导致这个企业大量的不良资产的闲置，所以一定要看到底站在什么立场看问题，很可能站在全体股东立场的不良资产恰恰是站在控股股东角度考虑的优质资产。
　　可见，资产的质量反映了企业的战略实施与盈利模式。下面笔者通过资本的权益归属来讨论企业可持续发展的动力源泉。
　　
　　（二）资本结构的质量观
　　公司治理的过程中，无论是监管部门还是公司本身都非常关注的一个问题就是如何提高上市公司的质量。管理效率的提升有助于改善上市公司质量。这里笔者强调从企业财务质量角度来全面理解企业的管理效率和治理效率，即管理效率的财务质量观。企业财务质量是管理效率的具体体现，企业的管理效率尽管有多方面的表现，但是，其主要表现是财务质量。资产的质量揭示了企业战略实施与创造价值的效率，而资本结构的质量则蕴含着企业管理效率持续提升、长远发展的动力源泉。
　　前面谈到了财务状况的质量观强调资产负债表左方关注资产的质量。而资产负债表右方强调关注资本结构。资本结构方面，应该更多关注资本结构的一种框架性的设定，或者一种设计，这才是企业长期发展或者可持续发展的根本动力和源泉。在这个过程里面，更多地强调资本结构的质量，应该关注一定的资本结构的框架和设计对企业长期发展的影响是什么。这里说看企业看什么，应该看的是基本的资本结构的质量以及基于该资本结构设计的人力资源安排的一种结构。这应该是影响企业长期发展的根本性决定因素，而不是短时间内的一种成本水平的高低问题。
　　对资本结构质量进一步考察，应该关注资本结构三个层次的内容。第一层次是给谁干的问题。其实是给这样一些利益相关者来干的。主要的利益相关者应该是股东、债权人、政府，雇员自己，当然雇员里面还可以分层。但是核心问题不在于知道给谁干，而应该考虑的是怎么分的问题。这就是第二个层次应关注的问题，重要的是，它的价值创造动力源泉就在于怎么分，这几个利益相关者之间怎么分，核心问题不是跟债权人怎么分，也不是跟政府分。因为跟债权人的利益分割是靠贷款的协议约定，跟政府的利益分割是靠税法的规定，核心问题是股东或者货币资源提供者以及人力资源提供者两方面的利益的一种博弈问题，是股东与雇员，或者资本与非人力资本之间利益博弈的问题。到现在为止，可以说中国工会的力量在一些该强的地方应该说是不强的。如在所有权成份比较复杂的情况下，工会的力量如果弱的话，就更表现出一种很明显的倾向，非常不利于人力资源的价值确定问题。如果人力资源价值确定，出现严重偏差，这种偏差还不是多的问题，而是少的问题，导致长期剥夺人力资源应该有的价值权利的时候，企业的可持续发展可能真的就会出问题。
　　有些企业的管理效率高、发展得非常好，主要的原因在于它的资本结构的稳定性，资本结构确定人力资源的利益相关性、利益协调性，即资本结构的第三个层次的问题。笔者认为企业管理效率的不断提升与企业可持续发展的保障机制应该是利益的公平与和谐，所以强调在考察一个企业的管理效率的时候，既要看现有的资源是什么样的，更要看谁提供这样的资源，提供这样资源的供给者想达到的目的到底是怎么样的。再一点，它的利益是如何协调的。
　　企业资产的质量反映了企业的管理效率，关注资产的质量应该考虑的是企业运用资源的效率。资产负债表的资产方，强调的是要关注资源的结构和效率；企业资本结构的质量决定了企业管理效率的不断提升，关注资本结构的质量，更多地应该考虑它的公平与和谐。概括起来，资产质量是企业管理效率的表现，资本结构质量是企业管理效率的提升以及可持续发展的根本。