对《中级会计实务》考试教材中非货币性资产交换一章的例题商榷

　　【摘要】2007年《中级会计实务》考试教材“非货币性资产交换”一章中几处例题，由于涉及到进项税、销项税及支付补价问题，出现了账务处理上的差错。本文针对例题提出个人见解，仅供商榷。
　　
　　2007年中级会计职称考试《中级会计实务》第149页例题8-1：
　　甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理，设备的公允价值为1000000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。
　　教材处理如下：
　　甲公司：
　　借：固定资产清理 850000
　　累计折旧150000
　　 贷：固定资产 1000000
　　借：原材料 1000000
　　应交税费——应交增值税（进项税） 170000
　　 贷：固定资产清理850000
　　 营业外收入 320000
　　乙公司：
　　借：固定资产 1170000
　　 贷：主营业务收入 1000000
　　 应交税费——应交增值税（销项税） 170000
　　借：主营业务成本 800000
　　 贷：库存商品 800000
　　笔者认为，具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理应该如下：
　　（一）不涉及补价情况
　　在没有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠的情况下，一般是以换出资产的公允价值为基础来计算换入资产的入账价值。
　　换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的进项税
　　（二）涉及补价情况
　　1.支付补价的一方：换入资产的入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的进项税+支付的补价
　　2.收到补价的一方：换入资产的入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的进项税-收到的补价
　　在以公允价值为基础的计量方式下会产生损益问题，需要分情况处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值差额计入营业外收支，换出资产为长期股权投资的换出资产公允价值与其账面价值差额计入投资收益。
　　根据以上公式，对于涉及资产交换的业务，首先判断是否为非货币性资产交换，其次要判断是否具有商业实质且公允价值是否能够可靠计量，若答案肯定，则可按上述公式进行会计核算。
　　本例中，此项非货币性资产交换，显然具有商业实质且公允价值能够可靠计量，因此以公允价值为基础进行核算，且无可争议的是公允价值是不含税的。甲公司以设备（作为固定资产，账面价值80万，公允价值为100万）换入乙公司原材料，换入的原材料显然需要缴纳进项税，则乙公司所开具的增值税专用发票为公允价值100万加增值税17万，而甲公司换出的设备公允价值为100万，两公司均作为固定资产核算。甲公司第一个分录没问题；分析第二个分录换入资产价值根据公式以换出资产公允价值100万-可抵扣的进项税17万＝83万入账，但题目中已给出原材料公允价值为100万，不管是以换出资产公允价值为基础还是换入资产公允价值为基础计算均存在矛盾，且所得损益（计入营业外收入的32万）也不正确，公允价值减去换出资产账面价值所得损益应为100万-85万=15万。乙公司的处理存在同样问题：换入资产为固定资产，按公式换入设备价值＝换出设备公允价值100万＋应缴纳的税费17万＝117万，题目中所给设备公允价值为100万，显然矛盾。因此，本例中出现了数据上的争论。
　　笔者认为，其他条件不变，加上“甲公司另支付补价17万元给乙公司”账务处理应该如下：
　　甲公司：
　　借：固定资产清理 850000
　　 累计折旧 150000
　　贷：固定资产1000000
　　原材料的入账价值＝100万＋17万-17万＝100万
　　借：原材料1000000
　　 应交税费——应交增值税（进项税）170000
　　贷：固定资产清理 850000
　　 银行存款 170000
　　 营业外收入 150000（1000000-850000）
　　乙公司：
　　设备（作为固定资产）入账价值＝1000000＋170000-170000
　　＝1000000
　　借：固定资产1000000
　　 银行存款170000
　　 贷：主营业务收入1000000
　　 应交税费——应交增值税（销项税）170000
　　借：主营业务成本800000
　　 贷：库存商品800000
　　同样，教材150页，[例8-2]也存在补价错误的问题：“沿用[例8-1]，但假定甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，由此，乙公司另支付20万元补价给甲公司”。
　　教材答案如下：
　　甲公司：
　　换入钢材的成本=120-20=100（万元）
　　借：固定资产清理 850000
　　累计折旧 150000
　　 贷：固定资产1000000
　　借：原材料 1000000
　　银行存款200000
　　应交税费——应交增值税（进项税） 170000
　　 贷：固定资产清理 850000
　　 营业外收入520000
　　乙公司：
　　借：固定资产 1370000
　　 贷：主营业务收入 1000000
　　 应交税费——应交增值税（销项税）170000
　　 银行存款 200000
　　借：主营业务成本 800000
　　 贷：库存商品 800000
　　本例中，甲公司换入原材料为100万+17万=117万，换出设备的公允价值为120万，则补价应为3万元，书中的问题在于没有考虑进项税，同时也造成了当期损益（营业外收入）在数据上的错误。
　　笔者认为，其他条件不变，将“乙公司另支付补价20万元给甲公司”改为“乙公司另支付补价3万元给甲公司”账务处理如下：
　　甲公司：收到补价3万/120万<25%
　　乙公司：支付补价3万/（117+3）<25% 为非货币性交换
　　甲公司：
　　借：固定资产清理850000
　　累计折旧150000
　　 贷：固定资产1000000
　　换入钢材的成本：120万-3万=117万元
　　借：原材料 1000000
　　银行存款30000
　　应交税费——应交增值税（进项税） 170000
　　 贷：固定资产清理 850000
　　 营业外收入350000
　　乙公司：
　　借：固定资产 1200000
　　 贷：主营业务收入1000000
　　 应交税费——应交增值税（销项税） 170000
　　 银行存款30000
　　借：主营业务成本 800000
　　 贷：库存商品 800000