职工薪酬会计准则的比较与应用

　　【摘要】2006年2月财政部发布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》新准则。本文就新准则与相关制度法规的差异进行比较，并对职工薪酬会计处理进行分析、探讨，以便更好地理解和应用新准则。
　　
　　一、新准则与相关制度法规的差异比较
　　
　　（一）定义和内涵的变化
　　新准则中职工薪酬的定义是企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。其是指广义的报酬，是对现行所有职工福利的一个涵盖和总结，不仅包括传统意义上的工资、奖金、津贴和补助，也包括福利费、工会经费、职工教育经费、非货币性福利和各类社会保险，还增加了辞退福利等新的职工薪酬形式。旧制度则没有统一的概念，是指以往的狭义范围，即传统意义上的工资、奖金、津贴和补助等。
　　
　　（二）会计处理的变化
　　1.明确了各类职工薪酬的会计处理。新准则分情况说明了企业应当如何根据职工服务的受益对象，将各类薪酬记入相对应的负债科目。旧制度则是除了部分行业会计制度规定福利费按收益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬全部计入当期费用。
　　2.取消了按14%计提福利费的要求。旧制度中计取福利费的规定是各类企业不尽相同，有的是按工资总额的14%计提，有的则是据实列支不留余额。新准则取消了14%的计提比例，职工福利费的列支由企业掌握。
　　3.新增了辞退福利的会计处理。新准则规定企业在职工劳动合同到期之前或为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。
　　
　　（三）披露部分的变化
　　新准则对附注中应披露的职工薪酬的相关内容做了明确规定，即各项应当支付和应付未付的职工报酬。
　　
　　二、职工薪酬的确认、计量和会计处理
　　
　　（一）货币性职工薪酬
　　计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费等社会保险费；应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金以及工会经费和职工教育经费等，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算确定。
　　没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。
　　
　　（二）非货币性职工薪酬
　　企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
　　如：甲公司是一家冰箱生产企业，有职工150名，其中一线生产工人为130名，总部管理人员为20名。2007年6月，甲公司决定以其生产的冰箱作为福利发放给职工。该冰箱单位成本为2000元，单位计税价格（公允价值）为2400元，适用的增值税率为17%。甲公司的账务处理如下：
　　1.决定发放非货币性福利
　　借：生产成本 365040
　　管理费用 56160
　　 贷：应付职工薪酬421200
　　2.实际发放非货币性福利
　　借：应付职工薪酬 421200
　　 贷：主营业务收入360000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）61200
　　借：主营业务成本300000
　　 贷：库存商品300000
　　企业将拥有的车辆等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该资产每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。
　　如：乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。该公司部门经理共有10名，副总裁共有5名。假定每辆轿车月折旧额为1000元，每套住房月租金为3000元。乙公司的账务处理如下：
　　借：管理费用25000
　　 贷：应付职工薪酬25000
　　借：应付职工薪酬25000
　　 贷：累计折旧10000
　　 银行存款15000
　　
　　（三）辞退福利
　　通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有提高退休后养老金或其他离职后福利标准，或将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式等。
　　满足下列确认条件的辞退福利应当计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。
　　1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
　　2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
　　正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完成，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。但企业应当选择适当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。
　　对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等，确认应付职工薪酬。企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量和每一职位的辞退补偿等，计提应付职工薪酬。
　　如：丙公司主要生产和销售摩托车配件。2007年11月，该公司为在下年顺利转产，管理层制定了一项辞退计划，规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退发动机生产车间职工。辞退计划包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内容见表1。
　　
　　2007年12月31日，丙公司根据表1的资料，预计发动机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表2。
　　
　　根据表2的资料，丙公司的账务处理如下：
　　借：管理费用7100000
　　 贷：应付职工薪酬7100000
　　
　　（四）以现金结算的股份支付
　　该内容是由《企业会计准则第11号——股份支付》规范，但会计处理时应计入“应付职工薪酬”。为便于更好地理解职工薪酬范围和会计处理，故放在本文。
　　对职工以现金结算的股份支付，授予后立即可行权的，应当在授予日以企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权的，在等待期内的每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬”科目。
　　如：2007年1月1日，经股东大会批准，丁公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务2年，即可自2008年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2009年12月31日之前行使完毕。现金股票增值权的公允价值及现金支出额见表3。
　　
　　第一年有10名管理人员离开公司，乙公司估计还将有8名管理人员离开；第二年又有6名管理人员离开。第二年年末，有50人行使股票增值权获得了现金。第三年年末，剩余34人全部行使股票增值权。
　　根据上述资料，各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益的金额计算见表4。
　　
　　注：当期损益（3）=（1）-上期（1）+（2）
　　根据表4的资料，乙公司的账务处理如下：
　　1.2007年1月1日，不作处理。
　　2.2007年12月31日
　　借：管理费用26400
　　 贷：应付职工薪酬26400
　　3.2008年12月31日
　　借：管理费用 35800
　　 贷：应付职工薪酬35800
　　借：应付职工薪酬 35000
　　 贷：银行存款35000
　　4.2009年12月31日
　　借：公允价值变动损益 3400
　　 贷：应付职工薪酬3400
　　借：应付职工薪酬 30600
　　 贷：银行存款30600
　　
　　三、新准则的实施对会计处理的影响
　　
　　新准则明确了职工概念和确认原则，系统地规范我国企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬的会计处理和信息披露，更好地适应了会计实务操作的需要，提高了信息相关性和可比性，但也带来一定的不利影响：
　　（一）新准则在一定程度上增加了利润操纵的空间。取消了福利费的计提比例要求，由企业掌握。这将使企业有可能人为调节计提比例来调节利润，对财务状况和经营成果产生一定影响。
　　（二）新准则对辞退福利比较原则性。辞退福利的确认要按或有事项进行确认和计量，在实际工作中增加了难度和不准确性。
　　（三）新准则使得职工薪酬的所得税纳税调整更加复杂。其计提标准和辞退福利等没有具体标准，由企业自行确定，这与《企业所得税法》有关税前扣除规定可能不一致，导致所得税纳税调整更加复杂。