独立学院会计核算探析

　　【摘要】独立学院是依托现有普通高校，引进社会资金投资，以新的机制和模式举办的本科层次的二级学院。作为中国教育领域的新生事物，其会计核算面临着许多问题，有必要采取以责权发生制为基础、将基本建设会计纳入财务统一核算、实行固定资产折旧、改革财务报告体系等措施加以应对。
　　
　　独立学院是指按照新的机制和模式举办的本科层次的二级学院。不同于以往普通高校按照公办机制和模式建立的二级学院、分校或其它类似的二级办学机构。它是依托现有普通高校，引进社会资金投资，以新的机制创办的一种新型办学形式。一方面它依托于国有普通高校，充分地运用其优质办学资源；另一方面它又以民间资金为其主要的资金来源，运用民办学校的管理和运行机制，拥有独立的校园、独立的财务、独立的法人资格，独立颁发学历证书。因此，它具有“民”、“独”、“优”三个特征。独立学院是中国高等教育大众化的体现，是中国高等教育体制创新的产物，其所有权与办学权的分离、产权主体的多样化、民营的运作机制，投资的合理回报等创新之举必然会对原有高校会计核算体系造成冲击，从而也带来了独立学院会计核算方面的困惑。
　　
　　一、独立学院会计核算面临的主要问题
　　
　　（一）会计核算基础问题
　　目前与独立学院相配套的财务制度和会计制度尚未建立，独立学院会计核算大多参照现行的高校会计制度，而现行高校会计制度规定“高等学校的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。收付实现制要求学校对收入和成本费用的确认，均以现金是否收到或支出为依据，而不考虑该项资金取得或付出的真正归属期间，从而不能正确、真实地反映学校当期的实际成本和费用，不利于成本的确认和计量，无法按配比原则合理匹配各会计期间的收入和支出，满足不了加强教育成本核算的需要，难以评价与考核独立学院办学的成效。依其计算出来的结余无科学的依据，难以说明会计核算的结余是否客观，更难以评价给予投资人的回报是否合理，同时还可能会造成为了达到某种目的，人为地调节各年结余的情况出现，使不法分子有可乘之机，获取非法所得，造成国有资产流失，损害国家的利益。
　　
　　（二）基本建设会计核算问题
　　《关于规范并加强普通高校以新的机制和模式试办独立学院管理的若干意见》规定：“独立学院应具有独立的校园和基本办学设施。”因此在独立学院创办过程中，必然要涉及到基本建设投资会计核算问题，有相当多的独立学院参照现行高校方式执行建设单位会计制度，将建设项目单独实行账务核算，未纳入统一的独立学院账务中，从而不能完整、真实地反映独立学院财务状况。由于基本建设投资单独进行会计核算，投资方投入学校的建设资金划拨到基建账上，在学校账上体现不出投入资金所产生的效益，即基本建设投资情况，且金额一般较大，造成了学校资产负债情况的不真实，严重歪曲了学校的资产和负债情况。
　　
　　（三）资产折旧与摊销问题
　　现行高校会计制度中，一方面，固定资产只核算原值而不计提折旧，平时不考虑固定资产的损耗，只有到报废时再一次性减少固定资产的价值，导致高校固定资产账目不实，人为夸大了资产总量，同时也导致了教育成本核算不准确。独立学院投资方投入高校资产按规定在补偿了合理开支之后可以获得合理回报，但教育事业支出中由于没有考虑固定资产折旧费用，而这一项占总成本中的很大比例，就会直接影响回报计算的科学性与正确性。另一方面，对于资本性支出与收益性支出未正确划分，如独立学院的申请者——母体高校以办学声誉、品牌、土地使用权等投资的无形资产，高校管理需要而购置的计算机软件等无形资产，这些资本性支出数额较大，收益期很长，如果不进行摊销，而在支出时一次性计入费用，则会造成各年结余的不正常波动，不利于正确评价学校的财务状况与经营成果。
　　
　　（四）资产投入与收益分配核算问题
　　目前独立学院大多均采用高等学校会计制度，这一制度是针对国家投资兴办的公办高校而建立的，并没有考虑到社会资金投入教育及民办教育促进法所允许的获取合理回报的问题。独立学院的资源投入者不仅要具有所投入资产的所有权，又要收取合理回报，而在投资者投入资产入账时却出现没有会计科目核算投资者投入的资产和资金，也没有会计科目核算收益分配的情况，这对于投资主体多元化的独立学院来说，不能反映各投资主体权益构成比例和投资各方净收益分配情况，使独立学院的会计核算缺乏科学性、系统性，影响会计信息的相关性、可靠性。
　　
　　二、独立学院会计核算的建议
　　
　　独立学院的会计核算必须适应社会的变革，顺应时代发展的潮流，遵循产权明晰，有利于学校内部管理、有利于出资者和有关各方了解其总体财务状况及收支结余的需要。既要考虑到投资者的所有权及合理回报，又要考虑到独立学院是一个不以盈利为目的的带有公益性质的社会组织，以便于同其他民办或公办高校之间进行横向比较。具体建议如下：
　　
　　（一）会计核算应以权责发生制为基础
　　权责发生制是对会计主体收入和费用成本的确认，均以权利已经形成和义务已经发生为标准。凡是本期成本应负担的费用，不论款项是否支付，均应计入本期成本；凡是不属于本期成本应负担的费用，即使款项已经支付，也不能计入本期成本。权责发生制是学校进行教育成本核算、收支配比的先决条件，同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实现会计核算的统一和可比。可以说，经济业务越复杂，采用权责发生制越必要。
　　
　　（二）基本建设会计应纳入学校财务统一核算
　　2002年新修订的《基本建设财务管理规定》第二条规定：本规定适用于国有建设单位和使用财政性资金的非国有单位，其他单位可以参照执行，实行基建与企业财务合并的单位，不执行本规定。国家设置此制度的目的在于对国有基建资金实行专款专用，规范基本建设管理与核算。但对于独立学院来说，其办学资金主要靠民间资金投入，人为地将其划分成两个会计主体进行核算，无疑是不恰当的。因此，基本建设会计应纳入学校财务统一核算，在学校财务账目上增设工程物资、在建工程两个一级科目。工程物资科目核算学校为基建工程准备的各种物资的实际成本、尚未交付安装的需要安装设备的实际成本以及预付大型设备款等的实际成本。学校购入不需要安装的设备，应当在固定资产科目核算，不在本科目核算。在建工程科目核算学校进行基本建设（包括新建、改建和扩建工程）发生的实际支出。在建工程一级科目下又可设置三个二级科目。一是建筑工程科目，该科目核算学校在基本建设期间为建造房屋、建筑物等土建工程所发生的支出，本科目按单项工程进行明细核算。二是安装工程科目，该科目核算学校在基本建设期间进行设备安装所发生的人工、材料、机械作业等费用。三是待摊基建支出科目，该科目核算学校发生的构成基本建设实际支出，按照规定应当分摊计入交付使用资产成本的各项费用支出。这样既规范了基建工程开支，又真实、完整地反映了学校的资产负债情况。
　　
　　（三）合理划分资本性支出与收益性支出，实行固定资产折旧制度
　　资本性支出是指支出的效益及于几个会计年度，通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。收益性支出是指支出的效益仅及于本年度，通常是为了取得人工、材料等经常性项目发生的支出。对于独立学院发生的资本性支出，应通过计提折旧，分期摊销的方式均衡计入学校成本。因此，为正确反映固定资产净值，正确核算教育成本，应增设“累计折旧”科目，该科目核算独立学院固定资产的累计折旧。
　　
　　
　　（四）建立资本金核算制度
　　资本金是一个经济实体运转的基础，是学校作为法人依法享有民事权力、承担民事义务的经济保障，建立学校资本金核算制度是适应高等教育投资多元化、核算投资主体权益、保护投资者利益的必然结果。独立学院并非完全的企业性质，它是一个带有公益性质的社会组织，不能完全照搬企业会计制度的模式，必须考虑独立学院会计核算的特点，在吸收企业会计制度的基础上，有所创新。可以在高校取消了固定基金科目的净资产中增设资本金科目、其他净资产科目、结余分配——提取投资收益科目。资本金科目核算学院按照学院章程及投资协议的规定，投资人投入学院的资本。按投入学校的出资人不同分设明细科目。学院收到投资人投入的资金，超过其在注册资本所占的份额的部分，在“其他净资产”科目核算，不计入本科目。其他净资产科目核算学院所拥有的除资本金、事业基金、专用基金以外的净资产。可以设置资本溢价、接受现金捐赠、接受捐赠非现金资产、外币资本折算差额、其他资本公积等5个明细科目。结余分配——提取投资收益科目核算按规定提取的应付投资者的合理回报。
　　
　　（五）建立成本核算体系
　　正确地核算独立学院办学成本是政府确定独立学院学费标准、评估办学效益、估计投资回报的前提与依据。教育成本核算可以借鉴企业会计中已十分成熟的核算思想及相关体系，并考虑到高校会计核算的特点，设计一套既能满足成本核算的需要，又能比较方便地同其他各类高校进行横向比较，向国家宏观管理部门提供可比性数据的成本核算科目。
　　
　　（六）改革财务报告体系
　　财务报告是学校根据日常事项和交易的原始凭证，通过记录、分类、整理、计算、汇总等一系列会计处理程序进行加工编制而成的反映学校一定时期的财务状况和收支情况的书面文件，是教育主管部门、举办者及有关单位人员了解情况的重要资料，也是编制下年度学校财务收支计划的基础。现有高校的财务报告体系不能完整地反映学校财务状况，因此，需要重新设置一套能全面、系统、真实地反映学校一定期间财务状况、收支情况的报表。包括资产负债表、收入支出表、现金流量表、结余分配表、教育成本明细表、基建投资明细表等报表及报表附注。资产负债表是用来反映学校财务状况的静态报表。收入支出表是用来反映学校一定时期内收支情况的动态报表。现金流量表是用来反映学校在一定时期现金和现金等价物流入和流出方面的信息，应按照教学、科研及辅助活动、经营活动产生的现金流量，投资活动产生的现金流量，筹资活动产生的现金流量分别反映。通过现金流量表可以让会计报表使用者了解和评价获取现金和现金等价物的能力，并据以预测未来现金流量。结余分配表用来反映学校一定时期内实现的可分配结余或待弥补的赤字情况。教育成本明细表是用来反映学校一定时期的教育总成本与生均成本情况。基建投资明细表是用来反映学校建安工程投资、待摊投资等的明细情况。而会计报表附注则是对会计报表的补充说明，便于理解和分析会计报表。