关于高校会计制度改革的探讨

　　【摘要】面对高校会计环境的新变化，以收付实现制为基础的现行高校会计制度已越来越不能适应这些变化的需要，改革势在必行，即构建权责发生制基础下的确认、计量记录和报告新体系。
　　
　　我国高校执行的是在事业单位会计制度基础上建立起来的会计制度，即《高等学校会计制度（试行）》。这个制度从1998年1月1日开始实施，它对规范高校会计行为，加强财务管理发挥了重大作用。但是随着市场经济的不断发展和高校改革的不断深入，高校会计环境发生了许多新变化，现行高校会计制度已越来越不适应发展的需要，改革势在必行。
　　
　　一、高校会计环境的新变化
　　
　　（一）会计信息需求的多元化
　　长期以来，我国高等教育经费全部由国家财政包揽，但如今高等教育的经费结构已由一元化向多元化发展。虽然财政拨款仍然是高等教育的主要经费来源，但是财政拨款在整个教育经费中的比重却在逐年下降，学生的学费、住宿费收入以及银行贷款，早已成为高等教育经费的重要来源，对高等教育的快速发展起着不可忽视的作用。另外，接受社会各方捐资助学和社会资金投资办学，也是化解大众化教育导致的教育资源全面紧张的有效举措。随着高校多渠道筹措资金的发展，越来越多国家以外的主体（如学生、学生家长、银行、举办者、捐资方及社会公众）与高校发生财务关系，他们需要了解高校的经营情况，自然就成了高校会计信息的使用者。
　　
　　（二）教育成本核算的迫切需要
　　高校学生缴费上学已成了人们的共识，学生（或其家长）已成为教育成本的分担者之一。然而，学校培养一个大学生的成本（或年成本）究竟是多少？收取的学费到底补偿多少培养成本才算合理？目前，各高校的学费、住宿费收费标准由各地物价部门核定，而我国高校对这方面还没有进行成本核算，原因之一是高校会计核算基础采用收付实现制，无法生成培养成本数据。既然没有进行成本核算，那物价部门核定收费标准的依据又是什么呢？因此，不少家长甚至学者戏言：高校教育成本是个“谜”。高校教育成本不仅是确定学费标准的基础，也是政府制定拨款政策的依据，是学校衡量办学效益的重要指标。高校教育成本核算的“空白”对社会公平和社会稳定等都产生了不利的影响，核算高校教育成本已成当务之急，也是高校会计制度责无旁贷之事。
　　
　　（三）新型经济业务的不断涌现
　　随着高校改革的不断进行，许多新型经济业务不断出现，这对高校会计核算提出了新的要求。如巨额银行贷款融资办学所导致的贷款利息的账务处理；用银行贷款购建固定资产的处理；接受投资的账务处理；“合理回报”的账务处理；高校后勤社会化所带来的高校投资兴办学生公寓、工厂、酒店等企业的现象普遍存在，从而出现了投资收益的账务处理、合并会计报表的账务处理等；高校科研成果专利化所形成的无形资产核算新业务等。
　　
　　（四）财政管理体制改革的新要求
　　我国高校会计始终伴随着预算会计的改革而变动，未来我国高校会计改革也必然是在整体预算会计改革的框架内进行。而作为预算会计改革推动力的财政管理体制改革已经进行得如火如荼，从收支两条线到部门预算再到政府采购、国库集中收付、绩效评价，无不对预算会计提出新的要求，尤其是2007年政府收支分类改革，它将直接影响预算会计的核算内容、会计科目和报表的设置等，它也必然会对作为预算会计体系重要组成部分的现行高校会计制度产生重大的影响。
　　
　　二、现行高校会计制度存在的不适应性
　　
　　（一）收付实现制确认基础的固有缺陷
　　现行高校会计制度规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制。”这种会计确认（或核算）基础，很难适应当前高校财务管理的需要，不能全面反映高校的财务收支及资产负债情况，容易形成财务管理漏洞。具体表现在：
　　1.不能如实反映高校的资产和负债。在收付实现制下，高校学生欠缴的学费不作反映。目前学生欠费额相当大，这不仅少计了学校资产，还会导致学校不能及时催收款项，甚至形成无法收回的坏账。固定资产只核算账面原值，不计提折旧，必然虚夸资产，致使资产不实；同时通过固定基金核算固定资产在净资产中所占的价值，也必然高估净资产；还有通过提取修购基金的方式来反映固定资产的再生产，使固定资产的账面价值与实际价值严重脱节。另外，近年来，高校普遍通过大量的举债来加速发展。在这种情况下，已经发生而尚未支付的征地款、债务利息等在收付实现制下不进行账务处理。这些“隐藏”的债务，容易夸大学校可支配的财务资源，造成虚假的收支平衡，不利于防范和化解财务风险，给学校持续健康运行带来隐患。
　　2.不能如实反映高校的收支和结余。其实在确认资产、负债的同时就必然涉及到收支的确认，资产负债的不实也必然引起收支的不实。如应收未收的款项、应由上级拨入而未拨入的款项不作收入处理，同样，应付未付的款项、应缴而未缴的款项都不作支出处理。这样就形成了收支不实。因为收支不实，据以计算的结余也就不能反映实际情况。
　　
　　（二）无法满足教育成本核算的需要
　　高校教育成本是指高校用于培养学生所耗费的教育资源的价值。它是一个“权责发生制”范畴下的概念。准确的教育成本计量必须遵循成本会计理论与实务基本原理，按权责发生制配比、划分收益性支出和资本性支出以及受益等，并运用一定的会计程序核算所得。而现行高校会计制度以“收付实现制”为核算基础，记录的各种耗费主要是实际支付的现金“支出”（如教育事业支出、科研事业支出、经营支出、上缴上级支出等）而不是“成本”，不能客观地反映高校运行成本和运行绩效。因此，要核算高校教育成本，加强成本管理，必须改革现行高校会计制度，建立高校教育成本核算制。
　　
　　（三）基建会计与学校财务会计分开核算
　　现行制度规定：国家对高等学校的基本建设投资的会计核算，按照国家有关规定办理，不执行本制度。这项规定使得高校内部形成两个会计主体，一个核算教育事业活动，一个核算基本建设投资。这使得任何一个会计主体都只是反映了高校经济活动的一个方面，违背了会计核算要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。尤其是近年来，高校招生规模不断扩大，基建投资迅猛增长，很多建设项目靠学校贷款解决，贷款本金及利息由学校财务偿还。由于基建会计独立核算，由学校偿还本息的贷款没有体现在学校的财务报表上，同时贷款利息由学校支付，不列入基建财务费用，造成学校负债状况不实，基建项目成本核算不准确。
　　
　　（四）财务报告不能提供完整的会计信息
　　其不足主要表现在：
　　1.报表体系不完整，服务对象单一。现行报表体系由资产负债表、收入支出表以及支出明细表、基本数字表等附表组成，它们主要侧重于反映预算收支结余情况，而对于高校重大决策所需的现金流、庞大的固定资产及其使用情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告体系进行信息披露。从服务对象来看，基本上只为预算管理统计数据之用，对会计信息需求多元化现象预见不够。
　　2.没有建立财务信息公开披露制度。我国高校会计信息目前还没有实行公开披露，而仅仅是向财政部门或上级主管部门报告，这使得其他主体无法获得他们所需求的信息。
　　
　　三、高校会计制度改革的初步设想
　　
　　（一）基本思路
　　根据现行会计制度实践的结果以及企业会计制度的成功经验，借鉴国际会计准则和非营利组织会计制度的做法，结合我国高校目前的实际情况，以满足多方信息使用者的需要作为改革的目标，构建权责发生制基础下的确认、计量、记录和报告新体系，以适应高等教育大众化发展的需要，适应社会主义市场经济体制和公共财政改革的需要。
　　
　　
　　（二）改革要点
　　1.以权责发生制为会计基础。财务会计信息的形成要经过确认、计量、记录和报告等程序，最后以财务报告的形式提供给用户。FASB在第5号《财务会计概念公告》（SFAC5）中将“确认”定义为：“是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式地记入或列入某一主体的财务报表的过程。”可见，确认是会计最基础、最重要的一个环节，它决定了何时将具体的经济业务记录为何种要素，从而达到向信息使用者提供符合质量要求的信息这一根本目标。从这个意义上讲，高校会计制度几乎所有的缺陷都来自于收付实现制这一“瓶颈”。传统观念认为，高校作为非营利组织，只能适用收付实现制，其实不然。美国著名会计学家E.John larsen在其名著《ModernAdvancedAccounting》（SeventhEdition）中，对非营利组织的特点进行了精辟的概括。他指出，非营利组织与企业有两个相似的特点：“其一，都进行成本耗费的计量。大多数非营利组织在其活动报表中报告的是成本耗费，或者费用，而不是支出。因此，把费用（含折旧）和收入匹配到适当的会计期间是非营利组织和营利企业的共同特征。其二，都使用应计基础（即权责发生制）。非营利组织应该运用与营利企业相同的应计会计基础。”目前，美国大多数非营利组织（包括高校）采用的是权责发生制而不是收付实现制。因此，收付实现制并不是高校会计制度必然的、永恒的选择，高校使用权责发生制作为会计基础有现成的理论依据和国际惯例，并且也只能这样才能满足前述新型经济业务、投资回报以及成本核算、成本控制和业绩评价等的需要。
　　2.建立教育成本核算制。之所以说高校教育成本是个“谜”，主要是因为计量教育成本目前尚无会计制度基础。人们所说的成本数据，基本上是匡算所得，有采用数理统计法，也有采用会计调理法，这些方法得出的成本数据不够准确、完整和严密，有的甚至还大相径庭。我国目前已日益重视高校教育成本问题，如2005年国家发改委已颁发了《高等学校教育培养成本审核办法（试行）》，为政府定价提供了比较科学的决策依据，也对高校加强成本管理，努力降低办学成本起到促进作用；另外，教育部还将于2007年制定《高等学校生均成本核定办法》，届时还将根据新办法来重新核定现行的大学学费标准是否合理。但是，正真准确、完整和严密的教育成本数据只能来自于会计核算，即按照成本会计的基本理论和基本技术，利用会计系统，通过设置、登记账簿，完整系统地记录教育资源的耗费，从而计算培养成本。因此，在权责发生制基础上建立我国教育成本核算制度，已经为社会各界所关注。
　　3.重新界定会计要素，完善会计科目。高校会计要素应由资产、负债、净资产、收入、支出变更为资产、负债、净资产、收入、费用，并根据权责发生制基础重新进行确认。同时，为适应权责发生制的需要，应增设或调整有关会计科目。如增设“应收学费”、“应收住宿费”、“累计折旧”、“教育成本”、“待摊费用”、“预提费用”等科目，将“借入款项”分设为“短期借款”和“长期借款”两科目，取消“结转自筹基建”科目等等。
　　4.重构财务报告体系，完善信息披露制度。首先要充实财务报告内容。可将原有的报告体系更新为资产负债表、收入费用表、现金流量表、教育成本报表、基本数字表、财务报表附注、财务状况说明书以及其他必要的信息。另外，要建立财务报告公开披露和信息鉴证制度。在西方国家，高校对外公开的财务报告需要经过政府的独立审计师或注册会计师的审计，并且独立审计报告随同财务报告一并对外公开披露。这点我们也可以借鉴。实际上，公开信息有利于提高国家、捐赠人、赞助者甚至学生对学校的财务监督，提高学校资金的使用效率，而且也可以解除高校资源管理者的受托责任。
　　5.基本建设会计纳入学校会计统一核算。2007年政府收支分类改革为基本建设资金纳入学校会计制度统一核算提供了政策支持。新的支出功能分类中不再设置“基本建设支出”科目，而是将原基本建设支出分解到各功能分类科目。如新支出科目中的“教育”类，除了包括原“教育事业费”之外，还包括教育基本建设支出、教育行政费支出以及其他用于教育方面的支出。但是，为了便于管理，在支出经济分类中分别设置了“基本建设支出”和“其他资本性支出”，用来反映各级发展与改革部门集中安排的基本建设支出和非各级发展与改革部门集中安排的其他资本性支出。据此，高校基本建设支出按功能分类属“教育”类“普通教育”款下的“高等教育”项，按经济用途分类一般属“其他资本性支出”类。在这种情况下，可取消“结转自筹基建”科目，将高校基本建设支出与事业支出一并核算。但是，考虑到基本建设资金运用的特殊性，可在学校财务账外再另设“基本建设支出”备查账。这样，一方面能完整反映高校这一会计主体的财务状况，另一方面也能详细地反映基本建设支出的具体情况。