构建环境会计体系 走可持续发展之路

　　【摘要】本文在发展我国环境会计意义的基础上，提出了其构建的难点，并给出了构建我国环境会计的对策。
　　
　　科学技术以前所未有的速度和规模迅猛发展，增强了人类改造自然的能力，给人类社会带来空前的繁荣。然而，长期掠夺资源必将受到大自然的惩罚。在经济和社会高速发展的今天，环境问题管理已经成为一个全球性的经济问题。为了使人类同自然资源统一协调，必须把会计主体视野扩展到主体同环境之间的关系，将整个社会生产消费和相应的社会生态环境都反映到会计数据中，全面计量和揭示会计主体的活动给社会生态环境带来的经济后果，以确保良好的生态环境和最佳的发展状态。传统会计却把企业局限于没有生态的环境中，它的信息披露只是过去一段时间以财务指标衡量的经营业绩和截至报表编制日的财务状况。而现代企业的发展不可避免地要发生大量与环境相关的活动，这些环境活动的存在，使传统会计信息披露面临着严峻的挑战，这样，“环境会计”应运而生。
　　
　　一、环境会计的涵义
　　
　　环境会计的研究始于20世纪70年代，以1974年比蒙斯撰写的《控制污染的成本转换研究》和1973年马林的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。1991年联合国“国际会计和报告标准政府间专家工作组”第九届会议，着重对环境保护会计问题进行了讨论。1995年1月在日内瓦召开的第十三届会议把环境会计作为了中心议题。2002年8月9日，中国会计学会环境会计专业委员会召开代表会议，就我国目前环境会计应研究的课题进行了讨论。由此可见，环境会计已成为世界性的重要课题。
　　环境会计又称绿色会计，它是以货币为计量单位，以有关的环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，计量、记录环境污染、环境防治、开发利用的成本费用，并对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量，全面评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，将会计学与环境学相结合，通过有效地价值管理，为决策者提供相关的信息，以期达到合理配置资源，使经济效益、环境效益和社会效益协调融合，实现经济的可持续发展。
　　
　　二、我国建立环境会计的必要性
　　
　　（一）它是资源合理分配和人类长久生存的需要
　　空气、水、土地及原始森林等自然资源是全世界所有国家以及她们的子孙后代所共有的财产，它们有的不可更新，有的虽可更新但要付出巨大代价。资源的有限性和乱采乱伐的破坏性导致了资源的迅速匮乏。所以，这些资源应当被确切计量，赋予一定的价值。试想，我们如今每增加一份收入在多大程度上是以牺牲属于未来子孙后代的利益为代价的呢？西方社会的巨额利润在多大程度上是以牺牲第三世界国家的资源而取得的？这种资源的不合理利用严重地阻碍了世界经济的发展，无补偿地过度损耗直接威胁着人类的生存。
　　
　　（二）它是正确衡量国民生产总值和企业生产成本的基础
　　传统会计没有将整个社会生产、消费价值都反映出来，因而计算出的国民生产总值并未考虑环境因素。对于企业来说，现行会计制度中仅在企业“管理费用”科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目，而并未充分考虑无规划的开发给自然环境造成的污染、给社会带来的危害及需要付出的沉重代价。所以治理环境污染所发生的费用，应作为国民生产总值的扣除项，这样环境污染所造成的破坏损失及环保收益才能得到充分地反映。从长远来看，如果考虑了环境因素，目前许多企业因忽略了未来的环境支出而低估了当前成本所反映的盈利是不实的。因此，通过建立环境会计可以使我们从宏观上增强全民的忧患意识，正确衡量国民生产总值；从微观上强化环境成本考核，注重环保的内外效益。
　　
　　（三）它是实现我国经济持续发展的要求
　　1992年在巴西召开的联合国环境与发展大会上，我国政府发表了纲领性文件《中国21世纪议程——人口、资源和环境白皮书》，将可持续发展确定为实现我国社会经济和环境协调发展的基本战略。我国虽然在环境保护、资源综合利用方面做了大量工作，但生态环境破坏问题仍十分突出。据有关资料表明：2002年全国工业和城镇生活废水排放总量为439.5亿吨，比上年增加 1.5%；工业固体废物产生量为9.5亿吨，比上年增加6.5%；水土流失总面积356万平方公里，占国土总面积的37.1%。这样严重的环境污染从根本上制约了经济的发展。
　　
　　（四）它是正确核算企业的经营成果、
　　准确地分析企业的财务风险、全面考核经营管理者业绩的需要
　　2002年，我国提出采用“绿色核算”启动环境会计，宏观地说，就是在计算国内生产总值时，将治理环境、恢复生态所付的费用扣除掉；微观上是指绿色会计，即将会计学和自然环境相结合，进行绿色设计、开发绿色产品、开展绿色营销、披露绿色会计信息。只有将企业对环境影响的耗费作为收入的减项反映，才能正确核算企业的经营成果，准确分析企业的财务风险，进一步揭示企业履行社会责任的信息，从社会的角度而不是仅仅从企业的角度来全面考核经营管理者的业绩。
　　
　　三、可持续发展战略下我国环境会计体系的构建
　　
　　（一）环境会计的对象
　　环境会计的对象突破了传统会计资金运动的范畴，考虑的是整个资源环境、社会生产消费以及生态循环的价值。为了提供一种追踪、计量与记录环境资源成本的计算方法，为各方相关利益者提供所需的环境信息，环境会计的会计要素应重新界定。资产中应增加“自然资产”：空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等的信息；负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认；所有者权益中应将自然资本加入其中；在收入要素中除了确认传统的生产经营所带来的收入外，还应包括企业在推进环保政策执行、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，企业回收的“三废收入”，其他单位和个人缴来的环保损害赔偿费或罚金收入，实施环保措施后企业形象和信用度的提高而带来的社会效益等。而费用不能仅仅计算经济成本，还有包括社会成本、环境成本，因耗用资源和排污而被征收的生态环境赔偿费、治理费、环境研究与开发费等。从而避免企业对自然资源的无偿占有和耗费或以牺牲环境为代价造成企业虚增利润的情况，实行经济效益生态效益和社会效益的同步优化。
　　
　　（二）环境会计的目标
　　环境会计的总体目标是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步最优化。具体目标是为相关客体提供环境会计信息，具体包括：
　　1．促使企业在经营管理取得经济效益的同时，高度重视生态规律和物质循环规律，合理开发和利用自然资源，努力提高生态效益和社会效益。
　　2．确认和计量会计主体在一定时期的环境效益。
　　3．组织相应的会计核算，尽可能多地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规划以及对环境保护的实物、供销等方面的环境会计信息。
　　
　　（三）环境会计的假设
　　1．对会计主体的假设
　　环境会计的主体假设突破了企业实体的狭窄范围，将企业与整个自然环境、社会环境进行物质能量交换的过程，都纳入了企业会计核算的范围，使企业承担更多的社会责任和环境责任。
　　2．对持续经营的假设
　　环境会计赋予持续经营假设新的内涵，延伸为在保证自然环境与社会环境可持续发展的前提下，寻求企业主体持续经营，从宏观经营角度保证自然资源和社会环境的可持续发展。
　　3．对货币计量的假设
　　
　　传统会计以货币作为计量单位，并假设币值不变，以资源耗费和对环境污染与防治不加计量，忽略人类经济活动对环境造成的损失和危害。环境会计变货币假设为多重计量假设，允许采用货币和非货币形式。非货币计量形式可以包括实物指标、劳动指标、技术指标、技术经济指标等。
　　4．环境会计的企业核算
　　由于企业与环境资源关系复杂，在具体核算时，应最大限度地考虑企业与环境的密切联系。基于目前的技术方法，应主要核算以下内容：
　　（1）环境资源损耗。反映企业在生产经营活动中，消耗自然资源给环境带来的损失。具体包括两方面：一是环境污染与破坏损失，即由于资源消耗失控、重大事故、三废排放等所造成的环境污染与破坏的损失。如对农田、山林及水资源污染或破坏而造成的损失，其损失大小可按复原法或避免成本法核算，即根据环境污染或破坏后，恢复或事前预防损失所需成本来合理估计。二是自然资源消耗，主要指企业在生产经营过程中对自然资源的耗用或使用的成本。
　　（2）环境保护支出。反映企业对环境保护所付出的代价。包括“三废”处理、控制、补救和减少自然资源耗费、美化社会环境的各项支出。例如，环保投资及补救措施费用、环保人员工资、环保行政与规划费用、环保研究开发费用、环境损害赔偿费或罚金支出等。
　　（3）环境资源收益。反映企业开发和利用环境资源以及从环保中所得到的效益，它是衡量企业环境经营的重要指标。主要包括以下内容：企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税收所取得的收益；环保业绩显著的企业受到国家发放的奖金以及由此产生的社会信誉收益与股票价格上升的收益；其他单位或个人缴来的环境损害赔偿金或罚金收入；企业实施环保措施后带来的一系列社会效益或机会收益等等。对于上述收益中难以计量的隐性收益，可适当估计测算。
　　（4）环境资源效益。主要核算企业由于依靠环境资源所获取的净收益，它综合反映了企业依靠环境资源获得超额收益的一种经营能力。其计算公式为：环境资源效益=环境资源收益－环境资源损耗。
　　
　　四、我国建立环境会计的几点建议
　　
　　（一）广泛宣传建立环境会计的必要性
　　宣传就是促使人们正确认识环境会计在社会经济和环境保护中的特殊地位。在森林锐减、水土流失，草原沙漠化、水源严重污染、地表沉陷等环境问题日益严重的今天，人们应意识到对于人类所共有的环境资源应适度、有偿使用，保持经济的持续发展。这样，既能满足社会经济发展目标，确保经济平稳增长，又能保证社会生态环境目标，确保人类同自然和谐发展。
　　
　　（二）加强环境会计理论研究
　　环境会计所依赖的理论和方法体系是多元化的，它以经济科学为中心，以环境学科的研究与会计学理论与实务的结合为指导，以哲学、数学、化学、生物学、法学、逻辑学等为基石，这就显示其与传统会计的不同。因此要加强环境会计理论研究，注重实务操作上的可行性。日前，我国经财政部批准，会计学会成立了“环境会计专业委员会”。该委员会的目的是促进我国环境会计理论与实务的研究。这是继中国会计学会“中国特色会计理论方法体系”等6个专业委员会之后成立的又一个专业委员会，对提高我国的环境会计理论水平，消除实务操作上的盲点有积极的推动作用。
　　
　　（三）健全会计法规制度
　　丹麦的环境保护法中明确规定：全国所有的企业在上交年度财务报告的基础上，必须附报一份绿色环境会计报告，用以监督企业环保义务的履行状况。借鉴国际先进经验，我们应该健全法规，制定制度。
　　１．将环境会计核算和监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用。我国虽已制定并颁布了《环境保护法》、《森林保护法》等一系列的法律条例，但这些还远远不够，必须进一步加速相关的立法，以便付诸实施。
　　２．制定环境会计准则，建立环境会计制度。会计制度是依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计的，将涉及环境的内容列入会计要素，并扩充到报表体系，可使环境会计既具有可操作性，又具有实用性。
　　
　　（四）提升财会人员的整体素质
　　环境会计是一门多学科交叉的应用性学科，它要求运用者必须具备多方面的知识技能。目前我国大多数财会人员的素质，显然还远远不够。因此，一方面要向财务人员传输环境会计基本理论及相关交叉学科的知识，保证国家有关环境政策执行的严肃性；另一方面也要充分发挥财务人员的主观能动性，在实践中修改和完善环境会计的会计目标，为我国环境会计的理论研究和实际运用打下坚实的基础。
　　
　　（五）强化环境会计的政府和社会监督
　　企业从自身利益出发，往往不会全面、如实地披露对环境资源社会责任的履行情况。因此，应强化政府有关部门和社会中介机构的环境监督职能。会计事务所等机构应根据国家有关的环保法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则，对企业环境会计信息的合理性、合法性、全面性及真实性进行审查与鉴定，向社会公众充分披露，促使企业自发加强环境会计的研究推广工作。