无形资产的计量问题研究

　　【摘要】本文首先简要介绍了无形资产的成本特征以及计量属性的选择，最后重点论述了商誉及研究与开发费用的计量问题。
　　
　　我国颁布的《企业会计准则》规定，无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。无形资产是一个动态的概念，随着科学技术发展、经济增长、社会日益进步，其内涵和外延也在不断地发生变化。关于无形资产的理论问题基本包括确认、计量以及披露等问题，其中无形资产的计量是一个公认的难题。
　　
　　一、无形资产的成本特征
　　
　　无形资产计量，在理论上应包括其开发研究、取得和持有期间的全部物化劳动和活劳动的费用支出，但在实际计量操作过程中形成了与有形资产不同的几个特征。
　　（一）无形资产成本的弱配比性
　　知识性无形资产的取得需要经过较长的时间，存在复杂的智力支付过程。其成果的取得往往带有随机性、偶然性和关联性。由其成果负担全部研究开发试验等费用不甚合理，但要分别归类分配，也是十分困难的，故而其成果价值与其对应的成本缺乏配比性。
　　（二）无形资产成本的缺项性
　　现行会计制度规定，取得无形资产所支付的各项费用只有予以资本化后，方能计入无形资产。因而在一些知识性无形资产取得的前期开发、培训、试验等费用因无法资本化，无法进行成本计量，不能计入无形资产，使无形资产的反映支离破碎，不少无形资产被排除在外。
　　（三）无形资产成本的象征性
　　由上述的弱配比性、缺项性所决定，无形资产成本的外在形式只具有象征意义。例如商标权，其成本只含有其注册登记等相关费用，并非其全部费用。这样就会使无形资产的价值缺位，企业遭受重大损失。正因为如此，在知识经济条件下，企业无形资产计量基础应逐渐由会计学家的投入价值转变为经济学家的产出价值。
　　
　　二、无形资产的计量假设
　　
　　要正确计量无形资产，必须确定持续使用和公开市场两个假设前提。
　　（一）持续使用假设
　　即假设无形资产将按现行用途持续使用，或将转换用途后继续使用。
　　（二）公开市场假设
　　即假设被计量的无形资产可以在公开市场上买卖，其价格公开，其高低取决于市场行情。存在无形资产的公开市场，必然考虑无形资产的最大最佳效用，通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方。
　　
　　三、无形资产的计量属性选择
　　
　　（一）传统的历史成本对无形资产计量的局限性
　　计量是会计系统的核心功能。传统的历史成本会计计量，是针对有形资产的一种计量方法。历史成本是企业取得各财产物资时的实际成本，其计量的时间以交易的实际发生作为计量基础。
　　历史成本对无形资产的计量存在以下明显的局限性：１．无形资产的取得时点难以确定。２．实际成本难以确切计量。３．即使某些无形资产取得时的实际成本可以计量，但这一历史成本与无形资产的实际价值相差甚远。如商标权取得时的实际成本通常只包括注册登记费、律师费等可以确切计量的实际成本，而不包括其可能给企业带来的潜在市场价值；４．无形资产在使用过程中其价值的变动具有很大的不确定性。有的随着科技发展，出现了性质功能上更优越的替代品，成为被淘汰的无形资产；有的随着无形损耗的加速，可能使实际价值低于账面价值。
　　（二）无形资产的计价应以公允价值为主
　　公允价值突出的是在市场经济中，可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。公允价值的计算过程要利用现值技术，它所突出的是市场价格，在计算的多种现值中进行选择，找到交易双方都能接受的价格。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。在现代会计实务中，无形资产的计价应逐渐采用公允价值作为计量基础。
　　１．无形资产不同于有形资产，它更看重的是资产的产出价值即公允价值
　　产出价值观是以被运用资源未来可能产生的经济利益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础，其理论依据是资产的价值是未来现金流入的现值。与投入价值重在资产“过去的支出”相反，产出价值观更注重资产的“未来支出”。这就从时间上弥补了从历史角度计量的不足。由于无形资产的本质特征就是能为企业带来超额盈利，所以产出价值观的计量观念能够真实地反映企业无形资产的价值变动，提高无形资产信息的决策相关性。也正如前面对无形资产成本特性的分析中得出的结论：以产出价值为基础计量无形资产已成为一种客观的需要。
　　２．以公允价值计量无形资产的可行性
　　公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。美国财务会计准则（FASB）曾明确表示：“在未来准则制定过程中应考虑，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。”知识经济时代是信息爆炸的时代，资本市场的信息需求得到了保证；世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体；金融市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份；完善的资本市场提供的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，科学技术的发展则为其提供了完备的物质基础，信息技术的广泛使用为信息的快速、准确传送提供了条件。计算公允价值时通过现代通信技术获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过计算机的加工后以数据库形式直接储存于计算机中，完备的物质条件使公允价值的计算有了必备的技术条件。
　　由以上正反两方面的分析，我们有理由相信：无形资产的计量将逐步以公允价值为基础。
　　
　　四、自创商誉的计量问题分析
　　
　　自创商誉的计量问题是会计界关注的焦点之一。由于自创商誉自身的特殊性，我们有必要将其单独列出进行探讨。虽然笔者认为从长远看，自创商誉终将不再确认，但从现在的实际环境出发，我们仍然不能忽视对自创商誉的确认，而自创商誉的计量问题也必然成为我们必须面临的难题。
　　（一）自创商誉计量的方法
　　目前关于自创商誉计量方法的探讨有很多，不同的学者有不同的观点。笔者认为自创商誉应确认为：用企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的余额来表示。其公式如下：
　　IDSY＝EBI-WACC×TA
　　式中：
　　IDSY（Internally developed goodwill）：公司在第t时间阶段所创造资产商誉的价值量
　　EBI（Earnings before interest）：公司在第t时间阶段付息前所创造的收益
　　WACC（Weighted average cost of capital）：资产的平均使用成本
　　TA（Total assets）：公司在第t时间阶段初所用的本企业总资产净值
　　该公式说明自创商誉的价值量可以用企业创造的实际收益（付息前的收益）超过该企业在所使用的资产上的平均期望收益值的超常收益表示。即自创商誉等于一定时期内使用一定量资本创造的全部收益减去使用该资产的成本后得出的超常收益。超常收益的大小被认为是商誉大小的一个测量。显然，资产收益与资产成本差额观把商誉的价值量界定在企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的范围内，准确地表示了商誉的价值量的界定范围是企业价值量的增值。它的内在涵义是自创商誉的价值量作为所有者财富的增值，其大小既取决于经营者所创造的资产收益率，还取决于他们所应用的资产量的大小，以及所使用的该资产的成本大小。这使自创商誉作为一个计量指标比单纯使用收益率指标更能全面反映经营者受托责任的履行情况。
　　
　　（二）自创商誉计量的举例
　　下面以某公司为例计算该公司的自创商誉。该公司的有关财务状况如下：
　　某公司本年度年初、年末净资产量的平均值为650万元，息税前利润总额为90万元。该公司的综合资本成本计算表如表1所示：
　　
　　该公司的自创商誉可按下列方式确认：
　　息税前利润总额 90.00
　　减：企业资本的平均使用
　　成本×企业总资产净值（11.95%×650）77.625
　　自创商誉12.375
　　笔者认为该计量方法的优点在于：１．很好地符合自创商誉的定义，并减少了计量中的人为因素；２．这一差额所代表的商誉是在保值基础上的增值，真正体现了企业的增值能力；３．这一差额所代表商誉获得的时间和确认的时间是一致的，符合公认会计原则关于资产确认的时间要求；４．这种计量方法比较简洁，已被许多公司应用。
　　
　　五、研究与开发费用的会计处理问题分析
　　
　　在知识经济的今天，各国对研究与开发的投资都在不断增加。经合组织成员国平均的研究与开发费用已占其各自GDP的2.3％。从图1中我们还可以看到，许多世界上知名企业的研究与开发费用都已经占据该企业销售收入的很大比重。因此，对研究与开发费用的计量成为会计界极为关注的问题。
　　
　　
　　（一）研究与开发费用会计处理的国际比较
　　美国财务会计准则第2号公告“研究和开发成本的会计处理”规定，研究与开发费用应于发生时计入当期损益；而财务会计准则第86号公告做出补充规定，对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产。因此在美国，除计算机软件研发支出外，其他研究与开发支出均作为费用。
　　英国于1989年修订的第13号标准会计实务公告（SSAP13）规定，对研究活动的全部支出，即研究成本，计入当期费用；而对开发活动的全部支出即开发成本，则可以选择两种不同的方法进行会计处理，并且企业一经选定一种方法要一贯地应用于全部的开发项目。一种方法是将开发成本计入当期费用，另一种方法是将符合规定标准的开发成本要资本化确认为相关的资产，一般列为无形资产项目。然后在商业生产后按预期的经济收益期逐期摊销，并且如果现行情况表明已经资本化开发成本的摊余金额，不可能从预期的未来经济利益中收回，则要将该项摊余金额全部作为当期费用处理。
　　国际会计准则委员会1998年7月颁布了《国际会计准则第38号——无形资产》。该准则规定，只有当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产才应予资本化：１．完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行。２．有意完成该无形资产并使用或销售它。３．有能力使用或销售该无形资产。４．该无形资产可以在未来产生经济利益，其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性。５．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。６．对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
　　综观各国的会计处理方法，从表2可以看出，世界各国研究与开发费用的不同会计处理方法总的说来有两种：全部费用化，如美国（除计算机软件研发支出外）；部分费用化（也可称有条件的资本化），如英国和国际会计准则的规定。
　　
　　
　　（二）我国研究与开发费用的会计处理及问题分析
　　我国会计准则规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按照取得时发生的注册费、聘请律师费用等，予以资本化，作为无形资产的实际成本入账。依法申请取得前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用，直接计入当期损益。在现实中，无形资产的研究开发过程是需要巨额支出的，但目前财务报表中计量的无形资产却在“可验证性”的借口下，只反映如律师费、注册费等费用，真是“拣了芝麻，丢了西瓜”！这好比实物资产如固定资产的计量只反映了运费、安装调试费等，却丢弃了购买成本！由此导致的后果就是：企业的市场价值与其账面价值严重背离，且大量的、本应能够反映企业价值的信息被隐匿于表外。
　　由此，笔者认为这种计价方法有很多缺点：
　　１．不能反映无形资产的真实价值
　　因为有些专利权、商标权开发费用很大，如果仅以最后阶段的申请、注册费用计价，势必使账面价值与实际价值相差甚远。
　　２．不符合配比原则
　　大部分无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期间里仅摊销少量的申请、注册费用，显然很不合理。
　　３．不便于考核无形资产开发的投资收益
　　因为一项专利技术或其他无形资产，一般都需花费较长时间和名目繁多的支出才能开发出来，由于没有树立无形资产成本核算的思想意识和建立健全的会计核算组织工作，在开发费用的记录方面就会显示出极大的随意性，以致于项目开发成功之时无从考查其投资总额，使将来无法考核无形资产的投资效益。
　　４．不利于企业自创无形资产的保护和管理
　　因为自创无形资产仅以较少的注册费和聘请律师费作为其入账价值，势必造成账面价值偏低，所以对其的保护和管理就难以给予足够的重视。
　　总之，这种方法从理论到实践，与国际惯例都有一定的差别，不仅不利于我国无形资产的核算，也不利于与国际惯例接轨。
　　（三）我国研究与开发费用的会计处理改进建议
　　笔者认为，不加分析地将研究与开发支出全部计入当期费用是不妥的。这是因为这种处理方式完全忽视了研究与开发的经济本质，而且会将最有价值的资产驱之于资产负债表之外。当然，把所有的研究与开发支出全部资本化也是不妥的。因为这将会把失败的研究开发支出全部确认为资产，从而歪曲实现的利润和虚增企业的资产。因此，我国无形资产准则中关于研究与开发费用采取费用化处理的规定，需要加以改革。英国和国际会计准则委员会允许将满足规定标准的开发费用资本化的改革值得我国借鉴。即在做出对研究与开发成本进行费用化规定的同时，还应规定，一旦这些成本费用形成的结果符合一定的条件，即达到了自创无形资产的标准，便应该将其确认为无形资产。
　　
　　六、结论
　　
　　借鉴国际会计准则的有关规定，结合我国的具体情况，笔者认为，我国对自创无形资产的计价应采取资本化、费用化同时并举的方法。
　　（一）以研究、开发为主要业务活动的企业和科研所，为了简便起见，对于研制过程中的研究开发费用可以全部予以资本化处理。如果失败，可将其费用转出。
　　（二）作为一般的企业单位，对于预期开发费用比较大、开发的时间比较长、费用能够较为准确地、合理地划分，而且未来的收益在较大程度上可以确定的开发项目，可予以资本化；而对于预期开发费用比较小、开发时间比较短、费用不能够较为准确合理划分且未来的收益不能够确定的开发项目，则予以费用化，这也是重要性原则的集中体现。