税惠模式与企业年金

　　[摘要]企业年金就是企业补充养老金。国家税收优惠政策很大程度上影响着雇主和雇员对企业年金计划的实施，同时也影响着国家养老金的发展速度和发展规模，本文认为“EET”是目前我国较适用的一种税惠模式并对其会计核算做初步研究。
　　
　　影响企业年金发展的因素有很多，如企业年金方案、国家税收优惠政策和投资政策等，但最关键的是国家导向性的税惠政策。企业年金基金运行经过缴费、投资、给付三个环节。企业年金的三个环节对应的是不同的税收，每一个环节对应的税种也不完全相同。不同的税惠政策可能会影响我国财政收支、企业税收避税行为、也有可能造成由于实行这种优惠政策而带来的社会成本的提高，同时企业年金的会计核算也会受其影响。目前EET(Exempting-Exempting-Taxing)税惠模式不仅是国际多数国家行之有效的激励方式，同样对处于起步状态的我国企业年金的发展也很适用。
　　
　　一、税惠模式影响企业年金的发展
　　
　　建立完善的企业年金制度不仅能减轻国家基本养老保险的财政负担，促进我国资本市场的发展，而且有利于人才流动。企业年金就是企业补充养老金，根据世界银行等国际组织的改革思路，我国养老保险制度由三个层次构成：第一层次是基本养老保险，即由政府通过征税或缴费方式强制实行，它能保障退休老人的基本生活需要；第二层次是企业年金，即在政府鼓励下由企业自行建立，采用个人账户积累和市场化运营模式，它能提高老人的退休生活水平；第三层次是个人储蓄性养老保险，由保险公司以商业保险的形式推出，个人自愿投保。经过十多年的探索，直到2004年5月1日，在全国颁布《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》。这标志着中国企业年金将由萌芽时期转为快速成长时期。因此发展企业年金有利于国家社会保障体系的完善；有利于企业薪酬制度的设计；有利于提高退休职工的生活水平；有利于缓解企业与机关事业单位之间养老待遇的差距等重要现实意义。
　　然而，企业年金计划在实施初期基金积累总是有限的，国家的政策导向很大程度上影响着企业年金计划的发展速度和发展规模，免税、减税和延税的税收优惠政策无疑对雇主和雇员起到一定的刺激作用。从企业年金的法律关系和运营特征来看，它是一个长期承诺的、受法律保护的延期支付合同，同时也是一个基金管理、资金运用和待遇制度不同环节综合发展的补充养老制度。通常情况下，我们将企业年金基金运行分成三个环节，分别是筹资缴费环节、投资积累环节和领取给付环节，而这三个环节的征税情况如下表：
　　
　　尽管遗产税、赠与税我国还未实行，但实际上，企业年金的三个环节都受税收政策的影响。在缴费阶段，涉及企业所得税和个人所得税；在年金累积阶段，涉及投资收益税和利息税；在领取阶段，涉及个人所得税、遗产税、赠与税。因此，税收政策影响着企业年金的发展。企业年金的三个环节对应的是不同的征税种类，每一个环节对应的税种也不完全相同。一般而言，在外国私有退休金计划运行过程中，政府对其实施的税收政策通常从如下三个环节展开，即雇主或雇员缴费环节，私有退休基金投资收益环节和退休雇员领取退休金环节。针对各个环节税收待遇又可以简单地区分为征税(taxing，T)和免税(exempting，E)两种，这样针对企业年金的税制类型排列组合，具体模式可分为EEE、EET、ETE、TEE、ETT、TTE、TET、TTT8种。而这8种税制类型中，最宽松的税制当然是EEE税制，因为它对企业年金的每一个环节都是免税的；最苛刻的税制当然是TTT税制，它对企业年金的每一个环节都是征税的。从目前世界各国的实践来看，采用EEE税制和TTT税制的国家都不多，因为用EEE税制会导致税收流失，采用TTT税制则导致经济扭曲。目前世界各国企业年金制度，采用最多的税制是EET税制，即允许雇主与雇员从他们的税前收入中扣除养老金缴费额，并减免养老金投资收益所得税，但对养老金领取时需要征收个人所得税。
　　
　　二、国外企业年金税收模式给我们的启示
　　
　　不同时期和不同环节对雇员和雇主的征税程度也不一样。如OECD国家企业年金计划的税收优惠程度虽然有区别，但决大多数采用了EET税惠模式。见下表：
　　
　　
　　资料来源：OECD(1994a)，“Taxation and Household Saving”，OECDDocuments，Paris．OECD(1994b)，“Taxation and Household Saving”，Country Surveys”，OECD Documents，Paris
　　
　　考察发达国家对企业年金计划适用的征税模式，我们可以发现，它们多数采用EET模式。如英国规定，按标准向纳税认可的职业养老金计划缴纳的款项以及基金的投资收益均属免税范畴，仅有发放的养老津贴被视为劳动所得予以征税；另外，德国、法国、美国、加拿大等国也均实施EET征税模式。
　　鉴于目前西方发达国家普遍遵循综合所得税的课税原则的事实，EET的征税模式无疑是对私人养老金计划的一种税收优惠。EET的征税模式下，由于投资收益未被纳入应税收入，处于某一生活水平的纳税人其劳动所得的纳税额，不会高于靠资本收益保持同样生活水平的纳税人，因此比EET、TTE等模式更具有公平性。同时，各国在私有退休金计划的实施过程中，也注意到由于收入较高的雇员现实消费的压力较小，累进的所得税制又可能使其在向年金计划缴款后适用较低的税率档次，所以往往对税收优惠有着更大的需求，并且实际上也更大程度地享受了税收优惠的收益，从而极易对收入较低的职工造成不公平。因此，很多实行税收国家在实施优惠的同时也采取了一定的限制措施，如加拿大对各种类型的养老基金的缴款(18％的劳动所得)在15000加元的限额内予以所得税扣除；美国在其《税收法》第475(C)节中也规定，向一个固定缴费额退休金计划的缴费额不能超过其年度总收入的25％或35000美元，两者数额低者为年限制标准等等，避免因税收优惠可能带来的收入分配不公。
　　通过对发达国家私有退休金计划成功经验的研究，可以得出这样的结论：政府所制定并实施的一系列税收及相关支持政策的激励，多数经济发达国家，在国家公共养老保险水平相对有限的情况下，雇主资助的雇员退休金计划得到了有力的发展，不仅其资产在GDP中所占比重逐年加大，如英国、瑞士、美国等国家的私有退休金计划资产占GDP的比重甚至超过50％，而且也较好地实现了促进收入公平分配的目的。这对我国税惠模式的选择具有很好的借鉴意义。
　　
　　三、EET税惠模式下企业年金的会计核算
　　
　　企业在具体实施企业年金计划时，常用的模式有两种，其一为现收现付制，这是一种以近期横向收支平衡原则为指导的基金筹集模式。其二为完全积累制又称基金制或预筹积累制，这是一种以远期纵向收支平衡原则为指导的筹资模式。随着退休人员的逐渐增多，现收现付制使雇主面临一个财政收不抵支的问题，要解决这个问题，一个途径是增加当期工作雇员的缴费额；另一个途径是减少发放退休雇员的企业年金额。因为企业年金计划在实施开始雇主与雇员就已经有协议合同，当退休雇员拿到的企业年金额少于当初的协定给付额时，雇员显然是不妥协的；如果增大在职雇员的年金缴费额势必会减少当期其应得工资额，所以最后只能由雇主承担这一风险，雇主选择投资政策，承担投资风险和长寿风险，以便为雇员提供保险。在非积累制或部分积累制的企业年金计划中，雇主必须以其当期收入来支付养老金。雇员承受雇主可能无力支付的风险，由于养老金债务的长期性特点，因此这是一种非常实在的风险。而在劳动力市场竞争激烈的条件下，拥有大量退休人员的企业试图将他们更高的养老金成本，通过工资转嫁到目前在职雇员身上的做法已经很难实行。所以，越来越多的国家，包括西欧的一些高福利的国家企业年金的筹资模式正从现收现付模式向完全积累制或半完全积累制模式方向发展。由于我国是个发展中国家，年金计划不太完善，就业形势比较严峻，因此本文认为我国目前企业年金宜采用完全积累制模式。
　　完全积累制模式和“EET”——税惠模式的共同运用客观要求会计应对企业年金进行合理的反映。企业年金会计本身要求能全面地、系统地、连续地核算和监督，从企业年金计算提取、筹集缴付、委托投资机构运营管理使其保值增值至最终发放给退休员工(受益人)的一种特殊的资金及其运动。同时能及时地为受益人或者相关利益者提供真实有效的会计信息。它是企业年金计划管理的组成部分。企业年金基金形成的来源主要是企业和职工；根据雇主和雇员达成的协议，一种由雇主交纳，另一种由雇主和雇员共同交纳。除此之外还有委托投资机构因投资而发生的基金净损益。客观上要求反映和监督基金的筹集投资营运和增值结果以及发放的经济活动。它没有专门的经济单位而是要以使用者的利益来确定会计核算的特定空间范围。企业年金核算和年金缴费环节也就是企业年金的筹资环节，因这一环节会计处理隶属于企业财务会计的核算范畴，所以可以暂定为第一阶段的会计处理，在企业缴费后企业年金由委托人及受托人的投资管理营运保值、增值及其发放环节就构成了第二阶段的会计处理，这种会计处理就属于基金会计的核算范畴。具体如下表：
　　
　　提存年金费用时由企业进行会计反映，借记“管理费用——企业年金费用”“生产成本”，贷记“其他应付款——应付年金费用——企业账户”，企业根据计划代扣个人企业年金费用缴款，则借记“应付工资”，贷记“其他应付款——应付年金费用——个人账户”，如提取基数超过免税界限时，则贷记“应交税金——代扣个人所得税”；企业年金基金投资损益参照基金会计进行反映；年金发放会计处理由托管人反映，借记“受托企业年金暂存款——x x企业年金”，贷记“银行存款”或“应付企业年金个人款”及贷记“应交税金——应交个人所得税”。总之，随着我国经济的发展，企业年金将会得到普遍实施，伴随其出现的相关问题还有待进一步研