农村财务审计监督体系改革探索

　　[摘要]企业控制理论认为，有效监督的根本条件有二：一是监督者能够真正代表出资者和企业员工的利益，是“积极”的责任人且具备行使监督权力的行为能力；二是监督者能够获得准确和充分的信息。本文以此为依据，结合农村实际，从制度环境、审计主体结构配置及会计信息系统等方面提出了改革建议。
　　
　　一、问题
　　
　　(一)农村治理结构失当，村级财务审计监督缺乏优化的制度环境
　　1．乡镇政府干预村民自治范围内的事务，村民剩余控制权难以真正实现。根据《村民委员会组织法》的规定，乡镇政府对村委会的工作是指导、支持和帮助，不得干预村民自治范围内的事项，而村级管理者则协助乡镇政府开展工作。但在实际运行过程中，因受“官本位”观念、“人治”意识和自身利益等影响，乡镇政府及工作人员对村级事务的干预普遍存在。比如，一些乡镇党委政府随意干涉村委会选举工作；或违反法定程序撤换任期未满的村委会，侵犯村民的任免权；或以“稳定”、“防止宗族势力”为借口，阻碍村民自治的实施等等。
　　2．村级民主监督机制不完善，难以控制村级管理者的道德风险。根据代理理论，在村级治理结构中，全体村民与村级管理者的关系是一种委托代理关系，全体村民作为村集体资产和社区公共资源的所有者，是村级事务的委托者，他们将手中的一部分权力委托给村级管理者，后者在委托授权范围内行使村级管理权力。由于两者存在利益冲突，村级管理者会产生“道德风险”，故需要对其管理行为进行有效监督。但是，由于如下原因，目前村级民主监督机制运行的有效性非常之低：(1)监督主体与被监督主体权力地位错位。由于“官本位”思想及体制因素，在推进村民自治的过程中，掌握着大量政治、经济资源的村级管理者不愿意放弃绝对控制权和既得利益。作为被监督者的村级管理者实际上成了农村社区大小事务的最终决定者，权力过于强大；而作为监督主体的全体村民，因其组织松散，文化水平低，监督行为缺乏国家政治权力机构的有力依托及保护，民主监督一般难以发挥应有的作用。因此，作为监督主体的全体村民的权力实际上非常弱小。(2)农村会计信息严重不对称。表现为农村会计信息基础工作不规范、会计信息披露制度不明确、村务公开制度不落实等，致使全体村民难以获得实施有效监督所必需的可靠、相关的会计信息。(3)民主意识尚未普及，民主监督的配套措施尚未落实，围绕民主监督的一些具体制度不足，如村民民主监督的组织渠道单一，而且很不顺畅等。
　　3．缺乏有效激励机制，村级管理者落实民主制度的动力不足。全体村民在选择了合适的村级管理者后，应给予适当的激励以促使其努力履行职责。但是，由于如下原因，有效的村级管理者激励机制尚未建立：(1)农村工作综合复杂，不规范，地区差异大，农村管理者往往要承担较大的风险，比如付出了大量的人力资本可能没有取得相应的管理业绩等。因此村级管理者的管理业绩难以用单一的经济指标加以衡量，其中包含了大量的教育、治安等社会性的工作，而且其工作努力程度与管理业绩缺乏相关性。(2)被激励者权力来源错位。由于传统的体制背景和赶超型现代化模式的现实需要，乡镇政府往往把与村民委员会的关系看作上下级行政隶属关系，给其下达大量的政务。在现行体制下，村级管理者的政治命运相当程度上掌握在乡镇政府手中，他们难以按照全体村民的意志去处理村务。(3)村级管理者不是国家公务员，其报酬不纳入国家财政预算，《村民委员会组织法》规定村级管理者不脱产，根据各村经济情况给予适当的补贴。一些集体经济薄弱的农村，报酬较低且不能及时发放，村级管理者很可能产生机会主义行为。
　　
　　(二)财务审计监督主体组织结构与权力结构配置不合理
　　1．乡镇政府职能部门审计监督权利过大、有效性较低。目前，乡镇政府职能部门是村级财务审计监督的主要力量，有的还同时履行会计职能。由于乡镇政府掌握着组织资源、经费资源和制度资源，对村级财务审计监督活动是否积极推行以及重视程度，主要取决于其对财务审计监督后果的功利性判断。另外，乡镇政府职能部门工作人员的经济利益与仕途升迁来自于行政系统，他们缺乏成为村级财务审计监督“积极的”责任人的动机，当乡镇政府工作人员与村级管理者串通舞弊时，财务审计监督便失去了公允性。
　　2．农村民主理财小组审计监督权力弱小、有效性较低。全体村民是农村集体资产的所有者和农村社区公共资源的提供者，村级管理者的管理行为直接涉及到村民的切身利益，村民是村级财务审计监督的“积极的”责任人。由村民代表组成的民主理财小组应是村级财务审计监督的主要形式。遗憾的是其审计监督有效性一直较低，主要原因在于：(1)全体村民没有真正掌握剩余控制权，不能有效地控制村级管理者的选聘和辞退。从一般意义讲，剩余索取权是作为委托方的全体村民进行监督的动力源泉，村级管理者经营管理的合法性、合理性和有效性，直接涉及村民的切身利益，而监督的有效性及效率如何则取决于委托方对剩余控制权的拥有程度，监督与剩余控制权应当相互对应。但大部分农村的实际情况是，全体村民对村级人事管理权和村级财务权的拥有程度较低。(2)由于在权力掌握、组织程度等方面全体村民与村级管理者之间的不对称性，村民行使监督权力没有国家权力机构的依托，村级管理者作为被监督者权力依然过于强大，在缺乏各种有效保护的情况下，大胆有力的监督往往要承担较大的风险，这在很大程度上导致了村民对审计监督的冷漠态度。
　　3．注册会计师审计制度短缺。鉴于农村民主制度的不足、村级管理者与村民之间的信息不对称以及乡镇政府某些工作人员与村级管理者的串通舞弊等问题的存在。在客观、公正地评价村级财务活动的合法性、公允性方面，注册会计师在独立性与胜任能力上有其不可替代的作用。但从总的情况来看，目前注册会计师尚未充分涉足农村财务审计监督领域。
　　
　　(三)农村会计信息系统不完善
　　1．会计准则和会计制度不完善。从现有农村会计工作的规范来看，首先，1993年实施的“农业企业会计制度”是以农业企业这一会计实体作为规范对象的，其内容庞杂，含农业、工业、商业、建筑、运输、服务业等，主要在原国有农场和少数新创办的非上市农业公司实施，难以成为处理村级会计信息的依据；其次，1996年财政部、农业部联合发布了“村合作经济组织会计制度”用以规范村合作经济组织的会计核算，但是其对村级会计信息的规范要求仅限于会计记录和简单会计报表的编报。上述两项法规主要不足均在于缺乏相关性信息及强制性披露制度等；再次，新颁布的16项具体会计准和企业会计制度则几乎不涉及村级社区的交易和事项。2005年1月1日实施的新的“村集体经济组织会计制度”，适应农村税费改革情况在科目设置和核算内容方面作了修订，但是在强制性披露制度、计量属性选择以及提供更优会计信息与额外会计信息等方面仍需进一步完善。
　　2．全体村民与村级管理者的利益不一致所带来的一系列代理问题，使得村级管理者会计舞弊严重。在村级治理结构中，村级管理者比全体村民掌握了更多的有关本村当前状况和未来前景的信息，他们可能利用其信息优势为其自身谋取利益，也可能从事一些有损于全体村民利益的事情，如操纵会计信息、侵吞村集体资产等。
　　3．对村级管理者的管理业绩难以客观评价以及激励机制的不足，村级管理者很可能通过粉饰会计信息提高其管理业绩，导致机会主义行为增加。
　　4．对农村高质量会计信息的需求不足。农村会计信息的需求者主要是全体村民和乡镇政府，全体村民或无法获取所需的会计信息、或因其不能真正行使审计监督权利而缺乏获取会计信息的动力；而乡镇政府则如上述原因不太关心农村会计信息的质量。
　　
　　二、对策
　　
　　(一)合理安排农村财务审计主体结构
　　1．乡镇政府的淡出。正如前述理由，作为国家基层行政组织的乡镇政府应当基本退出村级日常审计监督活动，只有发生重大违法、违规经济案件时，政府审计部门和有关部门才可组成联合审计组。
　　2．民主理财小组的强化。为真正发挥其内审组织的作用：一是全体村民应有权控制村级管理者的任免：二是提高民主理财小组成员的专业技能。
　　3．注册会计师的主导。因其独立性与胜任能力上的优势，注册会计师理应作为村级审计监督的外部主导，其审计范围是：村级财务收支的真实性、合法性审计；财经纪律执行情况审计；村级内部控制制度的完整性和有效性的审计；村级管理者受托责任审计等。
　　
　　(二)优化农村财务审计监督的制度环境
　　1．积极推进农村民主政治进程。一是切实赋予村民完全的民主权利，使村民真正拥有村级人事管理权和村级财务管理权；二是拓宽农村民主监督的渠道。比如，加强对村务公开制度的指导和监督；规定乡镇政府接待日等等。
　　2．合理配置权利。一是强化乡镇政府工作人员的宗旨观念和民主法制观念；二是实现乡镇政府由领导职能向指导职能的转变，在尊重村民自治权利的基础上，以经济、法律和教育等综合手段指导农村工作；三是国家有关法规应尽快明确乡镇政府指导职责的具体内容，以利于改善乡村关系、规范乡镇政府行政行为；四是规范村级管理者的管理行为，提高其经营管理活动的透明度，消除村级管理者与村民之间的信息不对称。
　　3．建立和完善对村级管理者的激励机制。给予与之工作难度、努力程度相配比的物质和精神激励，使之有动力规范自己的管理行为、增强村务工作的透明度。
　　
　　(三)充分发挥注册会计师审计制度的作用
　　1．国家有关部委应尽快出台有关村级财务审计的法规，为注册会计师进入此领域提供法律依据。
　　2．明确全体村民作为村级财务审计委托人的地位。即若需要注册会计师提供服务，应由全体村民作为委托人选聘会计师事务所，以确保审计的社会公信力。对涉及乡镇政府及其工作人员侵犯农民利益的经济案件，注册会计师也可接受县级以上政府部门(如审计局、纪检监察机关)的委托进行审计鉴证。
　　3．会计师事务所应充分考虑村级财务审计的风险，委派熟悉农村实际情况、通晓国家农村法规和政策、经验丰富的注册会计师负责审计工作，以保障审计的有效性。
　　
　　(四)完善农村会计信息系统
　　1．增强全体村民等会计信息需求者参与监督的动力和能力。从一般意义上讲，剩余索取权是作为委托方的全体村民进行监督的动力源泉。村级管理者经营管理活动的合法性、合理性和有效性，直接涉及到村民的切身利益，而监督的有效性及效率如何，则要取决于作为委托方的全体村民对剩余控制权即村级人事管理权和村级财务权的拥有程度，审计监督与剩余控制权应当相互对应。因此，切实保障村民合法权利及有效实施，并保证全体村民对村集体剩余的全部索取权利，村民就有动力去获取可靠与相关的会计信息，以评价、监督村级管理者受托责任的履行情况。
　　2．完善村级治理结构，建立有效的会计信息供给主体。如，有效监督村级管理者的行为，并加大对村级管理者会计舞弊行为的惩罚力度；完善村级管理者激励机制，降低由此引发的道德风险；完善会计准则和会计制度，增强农村会计信息的可靠性和相关性，压缩盈余管理的空间等。
　　3．完善会计制度及信息披露制度
　　(1)农村会计控制主要是规范村级会计基础工作、提高村级会计信息质量及对村级管理者的监督等。2006年新颁布的《企业会计准则第5号－生物资产》是规范农业活动(指企业对生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理)的会计处理、财务报表列报和披露，是有关生物资产的确认、计量和披露，这些只是农村会计工作的部分内容，许多农村财务问题仍然需要做出有效制度安排，比如应当进一步完善“村集体经济组织会计制度”，完善村级会计信息披露制度，增加会计报表附注内容，明确应披露哪些村级重大会计事项、披露的具体内容与形式，以提供充分相关的会计信息。
　　(2)完善村务公开制度，改革村级会计信息审计制度，取消有关“各级业务主管部门，应对所辖地区报送的村合作经济组织的会计报表进行审查”之规定，全面引入注册会计师审计制度，或者在乡镇经管站内部专门成立乡镇审计结算中心，以履行审计监督职能。
　　4．实行村级会计管制的创新。根据各地农村实际，有选择地推行有关改革措施：如实行会计委派制、村会计集体办公、成立集体资产运营中心、积极推行农村会计电算化等，以强化会计的监督职