浅析我国企业无形资产研发费用的会计处理方法

　　[摘要]随着我国产业结构的不断调整与完善，在知识经济时代下，我国企业不断地加大研发费用的投入，以增强技术创新能力。2006年2月我国新颁布的企业会计准则在关于企业无形资产的处理上做了很大的改进，尤其是在研发费用的处理上进行了深入改革，较旧准则要更完备、更规范，以适应经济形势的发展变化。本文从经济学以及我国的国情出发，参考国际其他国家的经验对我国有关无形资产的新旧准则进行对比分析，以阐述我国无形资产研发费用会计处理方法的变革与完善。
　　
　　知识经济时代，企业之间的竞争主要体现在技术创新上，越来越多的企业开始重新重视新产品的开发，不仅仅是高科技企业，传统企业也是积极参与其中，不断加大研发投资力度，研发费用支出占销售额比重日益增加，近年来还有不断上升的趋势。因此，对于研发费用如何进行恰当的确认和处理十分必要，我国企业会计准则也对研发费用的处理做出了更加缜密的规定，理论界对于这一问题也争论颇多。
　　
　　一、现行研发费用会计处理方法简述
　　
　　从国际上来看，研发费用的会计处理方法主要有以下三种：
　　(一)费用化处理方法。采用这种方法的国家主要有美国、德国等国家。这些国家将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入企业当期损益。目前我国企业自创无形资产的研究与开发费用的处理方法也为典型的费用化计量方法。
　　(二)资本化处理方法。采用这种处理方法的国家主要有荷兰、巴西、瑞士等国家。这些国家将研究与开发费用在发生期归集起来，等到无形资产开发成功取得收益时开始予以摊销，这种方法假定企业在连续几年内有若干个研究开发项目，其中一定会有一些项目取得成功并获得收益，因而将其收益与前面已经归集的费用相配比。我国事业单位对于自行开发的经营用无形资产的研发费用的处理方法基本上属于资本化处理方法。我国现行的《事业单位会计准则》的相关规定为：自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出记账。
　　(三)有条件地资本化处理方法。目前采用这种方法的国家有日本、法国、英国等国家；另外，国际会计准则也推荐这种方法。该方法是将符合一定条件的研发费用资本化，其他的研发费用则在发生当期就记入当期的期间费用，这是一种比较公允的做法，也是被大多数专业人士认同的方法。
　　随着我国市场经济的发展及产业结构的变化，我国企业会计准则也作了相应的调整来适应经济形势的发展。中华人民共和国财政部于2006年2月15日发布了企业会计准则1-38号，连同企业会计准则—基本准则，共计39项准则，规定实施时间为2007年1月1日。这是我国最新、最全面的企业会计准则文件。新发布的企业会计准则第6号－无形资产(以下简称新准则)，对无形资产的确认、计量、披露做出了规定，其中第七条、第八条、第九条是有关企业研发费用的处理规定。企业会计准则6号－无形资产与现行企业会计准则－无形资产(财政部于2001年1月18日发布，以下简称旧准则)有了很大的变化，尤其是在自创项目的研发费用上变化更为明显。笔者认为，新旧准则对比，实现了一个转折，即研究开发费用的费用化处理方法向有条件的资本化处理方法的转变。我国企业会计准则对企业自创无形资产的研发费用处理由费用化到有条件的资本化的转变体现了与国际接轨的原则。笔者认为这一改进具有巨大的现实意义，也体现了我国会计体系趋于完善，会计理论的发展与时俱进。
　　
　　二、我国企业现行费用化处理方法的特点分析
　　
　　我国现行的企业会计准则中明确规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应该按照依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法取得前发生的研究与开发费用，应与发生时确认为当期费用。这样处理首先在逻辑上符合谨慎性原则，因为研究与开发项目涉及许多的不确定性因素，比如：未来的经济利益能否流入企业及未来经济利益的大小都具有不确定性，因此研发活动具有较大的投资风险，此时采用费用化处理方法能在一定程度上保护所有者和投资者的利益；其次，它体现了国家对企业进行研发活动的税收政策的支持，将研发支出费用化会降低企业的税前利润，从而减少企业的所得税额；此外，这种处理方法核算简单，便于会计人员操作。
　　尽管费用化处理有诸多的优点，但是它存在的缺陷更为明显：
　　(一)不符合真实性原则。真实性原则要求企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，企业在研发活动中，前期的研发经费往往数额较大，但费用化的处理方法却直接将这笔支出记入企业当期的期间费用，冲减当期损益，在确认企业自创无形资产价值时，将数额较小的后期依法取得时发生的注册费、律师费等费用计入无形资产账面价值。而将企业数额较大的研发费用计入“管理费用”，这显然不符合企业财务信息的真实性原则，产生大量的账外价值。如：甲企业在研制A专利技术的过程中，发生各项费用共计600000元，在研制B专利技术的过程中，发生各项费用共计300000元。而两项专利技术的注册费和律师费都是12000元。如果只是因为专利技术A和B所发生的注册费及律师费相同就认定两项技术的价值相同，这显然是不合适的，而当无形资产为企业创造收益时每年账面价值分摊的成本远远小于其研制开发投入的总成本，这样使得企业的投入与产出在会计报表上得不到正确的反映，给会计信息使用者带来误导。另外企业在进行无形资产转让或评估时，全部费用化的处理方式使得评估机构在企业相关的会计报表中很难查找到无形资产的原始投入，因此经常造成评估结果与实际价值相差较大问题。
　　(二)制约了企业的创新行为。将大量的研发费用直接计入企业发生当期的损益，势必导致企业陷入一种无法摆脱的困境当中：一方面，企业为了在市场竞争中保持领先地位，必须加大诸如新生产方法，新技能等无形资产研发费用的支出，而增大研发费用，按照现行规定的会计处理法势必导致企业当期会计利润大幅下降，从而可能向资本市场传递一种企业的经营管理活动出现恶化倾向的错误信息；另一方面，正因为无形资产具有长期性与未来收益的不确定性，研发费用在很大程度上具有非常明显的后效性，在企业投入研发费用后，其经济效益要经过很多年才能体现出来，而与此同时，现代企业因为经营权与管理权的分离，其经营者的任期并不是永久的，如果把研发费用作为管理费用加以核算，该项支出就会使企业当期的利润下降而影响企业的形象以及经营者的业绩，于是，经营者就会减少研发经费的支出。这样就损害了企业发展的长远利益，带来企业管理上的短期行为，这势必不利于企业研发新技术，从而制约企业的长远发展。
　　(三)不符合配比性的原则。企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比。如果将研发支出作为当期损益在研制开发成功前费用化，而当该支出作为无形资产依法申请成功且为企业创造收益时，其分摊的成本则远远少于研制开发的总成本，这显然低估了无形资产的价值，虚增了无形资产的毛利润，违反了配比性原则。
　　
　　三、我国新准则对研发费用会计处理方法的规定分析
　　
　　我国新的《企业会计准则第6号——无形资产)中明确规定，将企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查；开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业会计准则第6号－无形资产规定，对研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。对于开发阶段的支出，能够满足下列条件时，应当确认为无形资产：一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持以完成该无形资产的开发并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。这种处理方法较单纯的费用化处理方法更严谨、更科学。主要优点体现在以下几方面：
　　(一)符合真实性原则。这种方法更客观地反映了企业的财务状况。将开发费用加以资本化作为企业无形资产的入账价值并在资产负债表中列报，可以使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，并向他们明示企业管理层对投资开发项目成功的信心及对无形资产预期收益的评估等真实信息，使投资者可以根据自己对市场的调研做出恰当的投资决策。
　　(二)体现谨慎性原则。新会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。研究活动的实质在于产生一种可以为企业带来未来经济利益的科学知识成果，如果不进一步开发便不具有经济价值，其费用支出能否获得预期的经济利益具有较大的不确定性，不一定给企业带来未来的经济利益。开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的，是利用研究成果产生的一种专利技术或非专利技术过程，经过可行性分析，能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性，根据资产的定义，研究费用应在其发生的当期确认为费用，而开发费用在符合某些特定标准，即当该费用有可能会产生未来经济利益，且这种经济利益可以可靠计量时，就应当确认为一项资产，这样做充分考虑了研发投资活动的风险性，体现了谨慎性原则。
　　(三)有利于克服企业的短期行为，增强企业竞争力。将开发费用支出资本化，可以避免出现因将研发支出全部费用化而导致的企业当期利润减少的现象，不会影响经营者的经营业绩。这样，经营者会乐意进行新产品开发和旧产品的升级换代来保持企业的竞争优势。
　　(四)遵循了配比原则。研究和开发项目一旦成功作为其成果的专利权、商标权、计算机软件等，往往会持续在以后若干会计期间为企业带来收益，将开发支出作为资本性支出并作为企业自创无形资产的账面价值，在未来取得收益期间分期摊销，体现了收入与支出相配比的原则。
　　有条件的资本化处理方法主要缺陷是操作难度大，不易划分研究阶段费用支出与开发阶段费用支出的界限，在处理研究阶段与开发阶段的支出上会存在一定的主观性，难以用一种标准来确定。这些有待于进一步研究探讨。
　　
　　四、对新准则研发费用会计处理方法的建议
　　
　　根据我国新企业会计准则对研发费用的确认规定，给出以下关于研发费用的会计处理建议：
　　对于确实能够保证，近期内能够形成无形资产的开发费用，在开始时就可以将开发阶段的费用资本化，期末列入资产负债表的资产账户，待开发成功后，确认为无形资产，会计分录为：
　　初始时：
　　借：无形资产——XX无形资产开发
　　　贷：银行存款
　　成功时：
　　借：无形资产——XX自创无形资产
　　　贷：无形资产——XX无形资产开发
　　失败时：
　　借：管理费用
　　　贷：无形资产——XX无形资产开发
　　对于不能保证研发成功的开发项目，需要设置一个“长期待摊费用——研发费用”账户，用来核算无形资产研发过程中发生的人工费用，材料费，测试费，注册费等开发费用。借记：“长期待摊费用——研发费用”，贷记相应的会计科目。同时建立一个研发费用备抵账户与“长期待摊费用——研发费用”相对应，比如“开发风险准备”账户。期末以技术分析失败的可能性大小，来决定各期应提取的开发风险准备，当期计提的风险准备，记入管理费用，予以费用化；待研发成功时，计提的风险准备与“长期待摊费用——研发费用”一起转入无形资产；若研发失败，则分期摊销记入“管理费用”科目。
　　笔者认为，采用上述处理方法有利于增强企业的技术创新能力，能客观地反映企业的财务状况，在一定程度上可以实现配比性原则。但是此种方法在应用时，用来衡量成功的“条件”，在具体实施时，又有相当的难度，确定的“条件”，带有很强的主观性，成功的可能性难以预测，可能会出现企业利用无形资产研发费用项目操纵利润等问题。所以，如何客观地对研发费用进行处理，仍然是会计界亟待解决的问