企业战略成本管理内涵与构架

　　本文系上海市教委重点科研项目资助，项目批准号：040E27
　　
　　[摘要]本文探讨了战略成本管理的产生和发展，论述了其概念的本质内涵和该系统的重要性。重点研究了战略成本管理与传统成本管理的区别及基本构架，分别从价值链分析、战略定位分析和成本动因分析入手较全面地论述企业战略成本管理的构建体系和运行。
　　
　　战略成本管理正是顺应了战略管理这一历史性的管理革命，将成本管理导入企业的战略管理并与之融合，从而突破了传统成本管理的活动界限，为成本管理开辟了一个更广阔的天地。战略成本管理的理论构架初步成型于上世纪80年代，但由于战略外延的进一步扩大和文化背景的差异，使得人们对战略成本管理的内涵及构成要素有不同的理解。本文试图在前人研究的基础上，对战略成本管理的内涵和构成要素进行进一步拓展和深化，以期真正地能提高其实用性。
　　
　　一、战略成本管理：历史性的选择
　　
　　如果从一般意义而言，成本管理并不是一个新兴的领域，它萌芽于近代工业经济发展时期。但是，到了20世纪90年代，信息革命席卷全球，随之而来的经营范围全球化、人才和资本的流动化、产品服务个性化，以及由此而引起的需求个性化和多元化、产品生命周期的短期化，使得企业面临着前所未有的挑战。同时，互联网、柔性制造系统、计算机辅助设计和制造等计算机技术的发展，又为企业应对这种挑战提供了技术支持。战略管理的产生正是顺应了这种机遇和挑战。
　　与战略管理发展相悖的是，传统的成本管理作为决策支持系统，不能满足战略管理对成本信息的需求，这是因为：
　　(一)传统的成本管理是“生产导向型”的，它开始于材料采购，终止于产品销售，主要手段是通过各工序效率的提高来增加价值，企业成本管理的目标是如何最小化成本以实现企业的最大化利润。因此，对于企业来说，就失去了前向、后向一体化以优化供应链的机会。
　　(二)传统成本管理的手段是实时实地的约束性管理，主要是针对生产过程中单一价值活动的控制，注重的是事后的执行而非战略规划，因此缺乏前瞻性和预见性。
　　企业进行战略管理的根本目的就是为了发掘、培养或者维持企业的竞争优势。竞争优势的来源有很多方面，包括质量、价格、技术含量、服务、成本等等。根据经济学的最一般规律，即成本——效益分析原则，企业在进行战略规划、战略执行、战略评价时，无不需要成本信息系统的支持，而且，成本战略还是企业战略管理中的核心子系统。由此，战略成本管理在现代企业管理中的重要性可见一斑。
　　对于战略成本管理的内涵，学术界对其还没有完全统一的认识，这不但是由于其外延的不断扩大，更因为成本管理本身定义的宽泛性以及会计信息在战略管理中定位的复杂性，因此，对于战略成本管理的内涵至今仍莫衷一是。
　　要想对战略成本管理的内涵进行正确的定位，我们必须有这样的认识。首先，尽管战略成本管理是对传统成本管理方法的发展，但是传统的以信息为核心的方法论范畴已经不再适合于新形势下企业进行经营决策的需要，因此必须结合控制来实施。其次，由于成本战略本身就隶属于企业战略层次中的职能战略，同时它又是实现竞争战略的手段，它也可以视为是企业为了实现既定战略目标的一种手段。因此，战略成本管理的内涵可以概括为：企业如何利用成本信息进行战略规划，以及企业为了实现既定的战略目标所进行的成本管理战略。
　　对战略成本管理内涵的界定提供了确定其内容的理论范畴，但是它没有给出具体的确认原则。由于战略成本管理是围绕战略管理而展开的，因此根据战略管理的内容和步骤，可以将其分为三个部分：价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。下面我们将作较全面的探讨和研究。
　　
　　二、战略成本管理的特征——价值链分析
　　
　　战略成本管理的一个显著特征就是其“外向性”，即它不再将成本管理的视角单单局限于内部资金运动中的价值耗费，而是将企业生产作为整个社会或者行业价值链的一部分，对生产前与生产后的管理要素进行动态分析，从而将价值链分析由企业内部扩展到了企业外部。
　　价值链分析为企业的动态管理提供了时空上的统一，同时它又是企业后续进行的成本动因分析和战略定位分析的基础。通常认为，价值链分析包括行业价值链、竞争对手价值链和企业内部价值链分析，现代化大生产和科学技术的发展导致社会分工越来越向纵深发展，因此任何一个企业都只是行业中的一个联结点，企业价值链贯穿于企业自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间。行业价值链分析主要是为了确定企业在整个行业中所处的地位。通过分析，企业可以充分了解所处行业，以及供应商、客户的概况，通过前向、后向和横向一体化以及与其他经济主体建立战略联盟、合作伙伴的机会，增强自身的“竞争优势”。(举例说明优化外部价值链，即与供应商、客户以及其他合作伙伴改善关系对企业的有利方面)。
　　每个企业都是进行产品设计、生产制造、营销、后续服务等一系列作业的集合体，这些作业构成了企业的基本价值链。当然，除了这些基本的作业以外，企业还要从事许多辅助性的活动，可以成为支持性作业，比如说产品研发、人力资源管理、基础管理等等。他们虽然不创造价值，但是却为企业生产提供技术支持、配套服务，因此也是必不可少的。
　　企业内部的价值增值是一系列前后连贯的作业共同作用的结果，价值链是由作业的内部关系、作业之间的关系联结而成的一个系统。在对价值作业进行分解时，一般应该遵循以下原则：作业占据了营业成本或者资产的重大比重；作业具有不同的成本行为或者成本动因；竞争对手具有不同的操作方式；作业是企业差异化产生的原因；虽然目前占成本的比例较小但增长较快，而且最终能改变企业的成本结构。
　　不是所有的作业都有助于增加价值，因此作业又分为增值作业和非增值作业。所谓增值作业是指能增加企业、客户价值或者企业所需要的作业；非增值作业是指对增加企业、客户价值没有贡献或者是企业所不需要的作业。价值链分析就是通过作业内部、作业之间关系的开发，对各个价值作业进行优化与互相协调，以实现企业的战略目标为原则对作业进行权衡取舍。
　　现在企业的生产一般都是“顾客导向型”，因此判别一向作业是否是增值作业，应以是否能够得到顾客的认可为标准。一般而言，作业通常能够形成产品的某项或者多项功能，因此，可以采用价值工程分析方法来对企业的作业进行评价。由于这里对价值的定义是指产品的功能与成本的比值，因此可以通过两种方法来提高产品的价值：(1)在功能不变的情况下，降低产品的成本；(2)在成本不变的情况下，增加产品的功能。通过分析，对于非增值作业，企业可以通过内部价值链的整合或者优化予以去除，比较常用的优化或者整合方法有工程再造和组织改造。(举例：工程再造和组织改造，reengineer and restructure，所谓工程再造是指将一组有联系的价值作业重新排序或重新组合)对于增值作业，同样可以用上述方法提高它的作业效率。
　　内部价值链分析将企业分解成不同的战略作业，通过价值工程了解了各个作业在企业价值创造中的不同贡献以及相对成本地位的高低，这就为企业进行成本动因分析以及差别化奠定了基础。
　　
　　三、战略成本管理的方向——战略定位
　　
　　价值链分析为战略成本管理框架的展开奠定了基础，但却没有解决如何将成本管理运用于企业战略的问题，战略定位正是联结这两者的桥梁。
　　企业战略通常是公司总体战略和竞争战略的二维组合，而战略成本管理的中心也就是为确保竞争战略的事实而进行的成本规划、执行与评价。
　　通常而言，企业的竞争战略有三种：成本领先战略、差异化战略和集聚战略。
　　采取前向、后向和横向一体化的主要目的就是为了获取成本领先收益。除此以外，企业在战略选择时，需要考虑的成本因素还有：企业的相对经济规模、生产能力使用效率、劳动成本、老材料成本、税金、产品开发与调研费用。以采取成本领先而著称的公司主要由沃尔马公司、麦当劳公司、林肯电器公司等等。
　　在当今日益追求“个性化消费”的年代，产品差异化日益成为企业获取高额利润一种途径。当然，追求产品的差异化必然会给企业带来额外的成本，比如说研发投入、经常切换生产设备导致的成本支出、营销推介费用等。当然，日益发展的计算机技术，比如说柔性制造系统、计算机辅助设计和制造、敏捷制造等，大大缩减了企业进行差异化生产的成本。
　　专一经营战略是指企业专注于某一特定领域，并击退部分竞争对手，因此它是成本领先战略和差异化战略的结合。
　　由此可见，成本管理战略是企业竞争战略的表现之一，而且起着核心作用。
　　
　　四、战略成本管理的核心——成本动因分析
　　
　　通过以上的分析，我们大致可以得出整个战略成本管理过程的一个大致框架：
　　
　　过程①：在对内部价值链分析的基础上，对各价值作业进行成本动因分析，进行价值链的优化。
　　过程②：在价值链进行优化的基础上，重新进行成本动因分析。
　　过程③、④：在对行业价值链、竞争对手价值链、自身成本动因分析的基础上，确定竞争战略。
　　过程⑤：为了更好地贯彻竞争战略，可能JWykrim9No01VEms49hE/Q==需要企业进行外部价值链的优化，比如前向、后向、横向一体化，以及战略联盟的建立。
　　由上图我们就可知道成本动因在企业整个成本管理战略中的地位及其所起的作用。正是有了成本动因分析，才使得企业战略制定和执行有据可循、成本管理战略得以贯彻实施。
　　所谓成本动因(成本驱动、成本元)是指引起企业成本变化的因素。按照成本动因涉及的领域，可以将其分为宏观层面的战略性成本动因和微观层面的生产经营成本动因(也称战术性成本动因)。战略性成本动因主要包括结构性成本动因和执行性成本动因，而战术性成本动因主要是指作业性成本动因。
　　战术性成本动因普遍存在于企业的生产经营过程中，而战略性成本动因是建立在工业组织学上的更为丰富的模型上面的，它是立足于企业组织整体的，因此视野更加开阔。
　　结构性成本动因主要是指企业的规模、范围、经验、技术和多样性等；执行性成本动因主要包括全面质量管理、劳动力投入、生产能力运用、厂址布局、产品外观、上下游之间的联系等等。由此可见，战略性成本动因关注的主要问题是“成本态势”的选择或者说定位问题。
　　同时，结构性成本动因和执行性成本动因之间又存在着一定的联系。由于结构性成本动因要求以战略眼光确定属性问题，因此它的目的主要是确定一个最佳的资源配置结构。根据微观经济理论我们知道，并不是说企业的投入越多越好，有时候投入与绩效之间不存在正比例关系。执行性成本动因分析所要解决的问题是在资源配置既定的情况下，如何实现最佳的效果，也就是通过实施战略上的强化，即为完善制度及改善制度的运行效率上加大投入力度。通常而言，在执行性成本动因方面的投入与业绩之间存在着正相关关系。由此可知，结构性成本动因分析所要解决的是“属性问题”，它是基础，执行性成本动因分析是“对贯彻的强化”，因此它是前者的延续。
　　尽管结构性成本动因分析是用来解释成本态势，它是成本管理战略的开端，但是于企业而言，可能对执行性成本动因的分析更能帮助企业确立竞争优势。目前，根据对所强化的结构性成本动因的不同，可以将成本管理战略分为两类：立足于“多样化”的作业成本管理(ABM)和立足于“技术”的成本策划。
　　尽管现在比较强调成本管理战略，但这并不意味着在战略执行过程中不需要战术配合，因为一般而言，战略目标的实现是借助于战术手段的执行完成的。从这个意义上说，战术是战略的有机组成部分。因此，在现代的成本管理战略中，像诸如作业成本管理、成本策划、全面质量管理、柔性制造系统、全生命周期成本分析方法等方法系统，可以看作成本管理战略的有机组成部分。本文将分别以作业成本管理方法、质量控制方法、生命周期成本管理方法、存货控制方法和目标成本管理等执行性成本动因为对象，对战略成本管理进行展开。
　　其实，企业战略成本管理系统是一个内涵十分丰富，而且涉及管理领域十分广泛的一种综合管理系统，通过我们一篇短小的文章是不可能将其完全涵盖和说明清楚的。本文的目的是试图对其内涵、作用和基本构建体系有一个概括性的描述，使读者对战略成本管理有总体的理解和把握，并能结合我国企业的实际情况，来有效地推动这一先进管理方法的实