英美会计职业判断的比较与启示

　　【摘要】随着现代会计职业和职业团体的诞生与发展，会计职业判断愈来愈为西方国家会计理论界和实务界人士所关注，我国新准则的颁布与实施，由于其数量倍增，体系庞大，而且所要求的会计处理方法越来越复杂，会计职业判断独具魅力。因此，研究会计职业判断具有一定的现实意义。
　　
　　英美两国都是世界上发达的市场经济国家。经济的市场化和现代化，促进了会计理论和实务的丰富与发展。面对新经济制度，会计职业判断愈来愈为西方国家会计理论界和实务界人士所关注，特别是近年来，美国发生的一系列财务舞弊案，促使美国会计模式的转变，也触及到了会计职业判断的变革。我国新准则数量倍增，体系庞大，而且所要求的会计处理方法越来越复杂。因此，研究会计职业判断具有一定的现实意义。本文试图通过英美两国会计职业判断的基础条件、实施范围、程度、效果以及其特点等方面的对比分析，揭示会计职业判断在国际会计中的发展状况，并得出我国在会计职业判断上的几点重要启示。
　　
　　一、会计职业判断的概述
　　
　　现在教科书中鲜有对会计职业判断进行系统理论描述的。会计职业判断的英文原意为Ｐrofessional Judgement，根据加拿大特许会计师协会（CICA）的研究表明，会计职业判断是在财务报告编制中的一个决策过程。这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识，并遵循客观谨慎原则基础上进行的。有学者提出会计职业判断是指会计人员在履行职责过程中，依据现行会计准则、会计制度等规定的会计政策选择范围，依据自身专业知识和职业经验所做出的判断性估计和选择。笔者认为：会计职业判断的范围应当涵盖会计的全过程即会计核算、会计监督和会计分析，不能局限于会计核算、编制报表，其内容包括会计政策、会计方法的选择与会计估计等。因此，会计职业判断可概述为会计人员（包括注册会计师）在遵循一定会计准则、制度基础上凭借其职业素质、专业知识和执业经验，对有关会计政策的选择，会计方法的使用以及新的会计问题的处理等所做出的甄选和决断。它具有下面几个特点。
　　（一）目标性：判断总与一定价值取向相关，有特定的目标指向。一般说来，会计人员运用职业判断进行会计处理和揭示会计信息时，除希望判断和选择结果能及时、恰当地反映企业当前财务状况、经营业绩和现金流量外，还希望对各种确认、计量、揭示方法的选择与应用能有效维护资产安全和增加企业效益；而注册会计师运用职业判断进行审计处理时，则希望选择的政策和方法能有效地查错纠弊，促使企业建立起严格的内部控制制度，在遵循法规、准则制度的基础上，提高工作效率，并保证会计信息的质量对决策有用。
　　（二）主观性：会计准则允许会计人员选择不同的会计政策、方法对会计资料进行加工处理，而不同的政策和方法得出的结果不同，那么哪一种选择更接近客观实际呢？由于会计职业判断涉及到会计人员的专业知识、职业素质和执业经验等，不同的人对会计政策和方法的选择不同，判断的结果也不尽相同，甚至大相径庭，其本身有很大的不确定性和主观的成分。
　　（三）受制约性：会计职业判断属于会计理论和实践的内容之一，会计的受制约性，也决定了职业判断的受制约性。会计职业判断受制于社会的外在约束机制，如经济、政治等，还受制于会计某些自身特征、原理和理论框架；由于会计职业判断的主体是会计人员，它还受制于会计人员业务技能、职业素质、执业经验以及职业道德水平等。
　　
　　二、英美会计职业判断的比较分析
　　
　　比较英美两国会计职业判断的实施情况，可以从两国会计职业判断的基础条件、实施范围、程度及其效果等进行对比分析，从而鉴别两国在会计职业判断方面的特点，把握其发展趋势。
　　
　　（一）会计职业判断的基础条件不同
　　会计法规、会计准则是实施会计职业判断的基础和依据。会计准则的制定模式与会计职业判断密切相关。关于准则制定模式，目前的争论有两种：一种是以基本原则（Basic Principles Basis）为基础，另一种是以具体规则（Detailed Rules Basis）为基础。前者为英国的准则制定模式，即英国会计准则以基本原则为导向，法规和准则是一般性的，在应用于不同情形时允许有相当的灵活性，这为会计人员（包括注册会计师）进行会计职业判断提供了足够的空间，使他们在会计、审计实务中有效地发挥专业判断的能力，并在保证会计实务处理、审计业务活动以及报表披露等符合基本原则要求的基础上，尽可能减少被规避事项的发生。英国的准则制定模式与国际会计准则委员会（IASB）的准则制定模式类似。这种准则制定模式要求会计人员必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验，且可操作性较差。后者为美国的准则制定模式即美国的会计准则以具体规则为导向，可操作性强，会计人员实施职业判断的空间小，便于会计人员进行会计、审计实务的处理但很容易被规避；另外，它会诱导人们只注重交易的形式，而忽视交易的实质，致使独立的专业判断让位于机械地套用规则，从而导致会计人员和注册会计师不负责任，甚至对虚假财务报表显得麻木不仁（黄世忠，2002）。
　　IASB主席大卫·特迪爵士在评价这两种模式时指出：“规则基础模式容易导致不健康的心态，即准则没有明文禁止的都是对的，都可尝试。其结果是详细的规则往往被别有用心的公司和不道德的个人通过交易策划和制度创新所规避；另一个重要缺陷是不利于注册会计师的专业判断，可能诱使会计人员只关注准则的细节而忽视对整个财务报表公允性的判断。而以基本原则为导向的准则模式，有助于公司的会计人员在基本原则指导下施行有效而合乎逻辑的专业判断，并克服机械套用规则的弊端从而减少被人为规避事项的发生。”
　　
　　（二）会计职业判断实施范围和程度不同
　　客观地讲，无论什么样的会计模式下，会计职业判断都因准则的简括性和指导性以及交易与会计事项的不确定性而存在，并且涉及到会计、审计工作的诸多方面，只是在不同国家，其施行的范围和程度有较大差别。英国会计职业判断的范围在以基本原则为导向的基础上涵盖了会计、审计工作的绝大多数领域，主要有会计一般原则中需要运用职业判断，如实质重于形式的原则，重要性原则等；会计政策和会计方法的选择中广泛应用职业判断，如存货计价方法、股权投资权益法和成本法的选择等；会计估计中职业判断的表现为坏账计提、资产减值准备计提、固定资产使用年限、净残值和或有事项的预计与处理等；会计披露中运用职业判断，如合并报表编制中使用购买法，还是权益法，关联交易与非关联交易的确认与披露等；会计师在审计工作中审计规则方法的选择与使用以及审计报告编报的选择等。不仅在上述范围内，还有其他很多方面，英国会计人员都能施行切实有效的专业判断，以便及时、恰当、“真实公允”地反映和披露企业的财务状况、经营业绩和现金流量。英国会计特别强调“真实与公允”的观点，突出讲求“实质重于形式”的原则。
　　而美国显然在会计政策、方法的选择、会计估计的应用等方面给予会计人员施行职业判断的余地，但总体来看会计人员进行职业判断的范围存在诸多限制，这是由其准则制定模式即以具体规则为导向和一切以高度发达的证券市场为中心的宗旨所决定的。以具体规则为导向的准则模式下，会计准则越来越复杂化、具体化，囿于细节而偏离经济实质。美国会计的一个系统失误是，在过去30年时间里，准则制定已偏离了其目标，他们颁布了庞杂而极为详细的规则，使得会计人员成为条条框框的奴隶，根本无法施行职业判断。另外引起一些不道德的公司和人员故意策划，进行财务舞弊。一个典型的例子是关于《衍生金融工具与长期保值会计准则》，篇幅长达245页之多，是世界上从未有过的最为冗长的会计准则，应用起来极为繁琐，而且仍然问题多多。美国会计一切以证券市场为中心，强调“充分披露”的原则，目的是克服“内部人”控制，保护投资者的利益。而实际上并没有做到这一点，它在关联交易与非关联交易的确认与披露方面也存在很多漏洞，由于准则规定得过细、太具体，致使一些公司和人员钻了空子，安然公司的舞弊即如此。
　　
　　
　　（三）会计职业判断施行的效果不同
　　在英国以原则为基础的准则模式下，会计人员广泛施行职业判断，达到了目的，收到了较好的效果。这主要表现为“真实与公允”的观点得以全面体现，会计、审计质量为国际会计领域的权威人士所认可。除巴林银行因衍生金融工具制度的缺位而导致破产外，英国公司并没有像美国那样出现一系列财务舞弊丑闻，这显然不能直接说明会计职业判断的施行成果，但至少可以说，英国会计人员合理而符合逻辑的职业判断对此是有较大的影响的。尽管美国的准则、制度既多且细，但上市公司的问题仍然层出不穷。如通用公司、IBM公司等也不断传出报表粉饰丑闻，越来越多的上市公司被SEC勒令重编会计报表。这一系列财务舞弊丑闻，虽然其根源在于美国社会的制度安排，但它与以具体规则为导向的会计模式不无影响，甚至会计职业判断的弱化，会计人员不能独立行使执业权力，也是其影响的因素。
　　总之，英国以基本原则为导向的准则模式，逐渐显示其优越性，并受到国际会计准则委员会的认同，在这种准则模式下会计人员能广泛施行职业判断，在遵循客观谨慎原则基础上，达到专业判断的目的即“真实公允”地反映企业财务状况、经营业绩和现金流量，有效维护资产安全并增加企业效益等。而美国以具体规则为导向的准则模式，存在诸多缺陷。过分强调准则、规定的细化，而忽视了实质重于形式的原则，容易被公司和会计师所规避；另外，限制会计人员正当的专业判断而使其成为制度的奴隶，对财务舞弊麻木不仁，甚至参与造假。在暴露一系列财务舞弊案后，美国各界改革会计模式的呼声和要求很高，并且正逐步着手变革。FASB目前借鉴国际会计标准委员会（IASB）制定的国际会计标准（IAS），体现原则导向并增加了透明度，大刀阔斧地删减篇幅达10万多页的GAAP的规则。以便对公司会计信息和会计师从事审计时所考虑的问题做出简明、宽泛的陈述，更多地注重会计人员职业判断，让会计师真正有权行使独立执业的能力，更好地履行审计委员会赋予的责任。
　　
　　三、对我国会计职业判断的几点启示
　　
　　2006年2月财政部颁布了由企业准则研究专家和财会实务界知名人士联袂打造的《企业会计准则》，其权威性、实用性较强。但是，新准则数量倍增，体系庞大，而且所要求的会计处理方法越来越复杂，对会计核算基本原则的革新，体现会计信息的相关性，侧重公允价值的应用，新准则体系中权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则，权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。一方面，公允价值反映现时价值，与决策确实比较相关，但其可靠性的取得难以确保，而且公允价值增值的收益并无相应的现金流；另一方面，也并未完全否定历史成本计价，因此公允价值运用程度上需要慎重考虑。这种慎重在一定程度上还需借重职业判断，会计职业判断任重道远。
　　（一）建立适合我国国情的会计准则制定模式，为逐步推行会计职业判断奠定基础。目前，我们的基本国情是经济发展相对缓慢，市场化水平较低，会计理论和实务处理的技术、方法还比较落后，会计人员的职业素质（包括理论知识、专业技能，执业经验和职业道德等）还比较低，政府主导整个社会的会计工作已形成固定范式，由此决定了我国的准则模式，既不能模仿美国的具体规则模式，也不能全盘照搬英国的基本原则模式，而应当结合我国国情并吸收世界上先进的会计文化成果设计一条适应新型工业化建设、保障市场经济秩序和会计工作质量的准则模式。具体地讲，就是仍然坚持政府对会计工作的主导，法规、准则的制定要简括，尽量向国际会计准则和英国基本原则靠拢，而会计制度和一些解释性文件则必须全面、具体、实用，便于会计人员实施和操作。
　　（二）积极、稳妥地推行会计职业判断。如前所述，以英国为代表的基本原则模式已为国际会计准则委员会所认同，经历了一系列财务舞弊丑闻的美国会计界加大了会计改革的力度，其方向也是向基本原则模式靠拢。基本原则模式似乎成了世界发达国家会计准则制定的典范，在这种模式下会计职业判断能够广泛推行。我国加入WTO后，会计理论与实务正逐步与国际惯例接轨，因此我们也要重视会计职业判断，积极推行会计职业判断。2001年施行的《企业会计制度》就有多处涉及到需要会计人员发挥职业判断的规定。但我国的经济环境和会计人员素质又决定了推行会计职业判断更需要谨慎和稳妥。否则，急躁冒进会使原本就不太正常的会计工作秩序更加紊乱，进而损害市场经济的运行和妨碍经济现代化进程。
　　（三）加强教育和培训，全面提高会计人员职业素质，为推行会计职业判断提供条件
　　1.加强会计人员的继续教育和培训。科技发展以及经济活动的日益复杂多变，促使会计知识和技能的丰富和深化，并扩展了会计职业判断的范围，加大了职业判断的难度，只有建立继续教育制度，定期或不定期地对会计人员进行培训和知识更新，才能适应经济发展和会计变革的要求。会计职业判断需要会计人员不仅拥有专业理论知识，还具有会计专业技能和丰富的实践经验。因此，加强会计人员继续教育与培训非常必要。
　　2.加强对会计人员的业务指导。在实际工作中会计人员往往因新的会计问题的出现而显得缩手缩脚，或者因为对会计准则、制度的理解有偏差，而难以正确进行会计处理，因此加强对会计人员的业务指导就显得非常重要。财政部门和会计师事务所及其它机构都有责任对会计人员实施业务指导，从而提高会计人员的业务技能，增强其职业判断能力。
　　3.加强会计人员职业道德教育，使会计人员实事求是地施行职业判断。会计职业判断应该体现“真实公允”的原则要求，其判断结果生效的资料要能客观、公正、及时、恰当地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，并不受任何权利和偏见的影响。高质量的会计职业判断的前提是会计人员必须具有较高的职业道德水平和良好的职业道德意识，只有这样才能帮助会计人员做出合理而有效的判断。否则，随心所欲，甚至出于小团体和一己之私利进行职业判断，那是相当有害的。因此，会计人员加强职业道德修养，增强法制意识，做到依法办事，依法理财，客观公正地做好会计工作就显得意义非凡。