试论以企业会计人员为主体的内部控制制度

　　【摘要】本文首先分析了会计工作的特殊性决定着会计人员是最好的内部控制的执行者，进而阐述了在分离会计控制权的情况下，会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一。我们有理由相信，委派会计制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响，反而对加强企业内部控制起着积极的作用。
　　
　　企业的内部控制是指企业的内部管理控制系统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施，内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面，只要存在企业经济活动和经营管理，就需要有相应的内部控制。内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。
　　
　　一、会计人员是最好的内部控制执行者
　　
　　（一）从会计的产生与发展来看，会计本身就具有内部控制的作用
　　会计监督是会计的基本职能之一。《会计法》对于会计机构和会计人员实施监督的规定是明确的，并对一些监督内容和法律责任也作出了规定，这就为会计人员和会计机构在各单位行使这项权利奠定了法律基础。另外，法律规定的国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织办理会计事务时，都必须遵守该法律规定，也就是说会计机构、会计人员在各单位进行会计监督，行使该项权利是任何单位和个人都不能干涉和制止的。
　　会计监督的完整含义是指对经济活动的调节、指导、控制和促进。调节和指导主要是指利用各种经济活动方法引导人们的经济行为按照合理、合法的轨道进行；促进与控制则是对经济活动合理、合法性给予直接的支持和制约。会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。一方面，会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录，披露企业的经营状况和理财状况；另一方面，会计人员受托于经营者在加强经营管理，确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经营者履行理财责任和经营责任，最大效率地达到经营者所要求的经营目标。会计本身的监督职能，确定了会计人员在企业内部控制中的重要地位。
　　
　　（二）从会计人员在企业中的地位来看，会计人员也是最适合的内部控制执行者
　　企业内部控制的职能不仅包括企业管理当局用来授权与指挥进行购货、生产、销售等经营活动的各种方式方法，也包括核算、审核、分析各种信息资料及报告的程序与步骤，还包括对为企业经济活动进行综合计划、控制和评价而制定或设置的各项规章制度。企业的会计系统，是为了汇总、分析、分类、记录、报告企业交易，保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录。会计工作成为企业管理的中心环节，企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息，会计人员能够全面地掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。只有会计系统能够使企业内部的员工取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。会计作为企业管理的信息中心进行内部控制，还可以避免注册会计师审计会遇到的审计范围受限等情况。所以，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。
　　
　　二、以会计人员作为内部控制的必要条件——分离会计控制权
　　
　　会计控制权是指对会计反映和会计管理所拥有的支配权，现代企业所有权与控制权的分离，形成企业中客观存在的两个控制主体，即企业所有者和受托经营者。会计监督的权利一方面来自于财产所有者的客观要求和强有力的支持。财产所有者为了保护其财产所有权和获得利益，需要通过会计监督，使其财产免受侵害。特别是在财产所有权与经营权分离的情况下，通过会计监督能非常有效地对经营者进行约束，使经营者不能背离财产所有者的经济利益，以将自己所受的“道德风险”降到最低。另一方面会计监督的权利还来自于企业的经营者。经营者希望通过会计监督实施对企业各个经营部门经济行为的监督，使其经营决策能在下属部门和人员中得到执行，它是经营者对企业实施有效管理的方法之一。另外，经营者希望通过企业所有者所认可的会计监督的实施来解除他的“受托责任”，并获得应得的利益。但是实际工作中本应同时受托于两个控制主体的会计人员，在实际中却直接为经营者所控制，所有者的会计控制权被完全弱化。因此，要形成权力的制衡，减少风险，就有必要将会计控制权从企业控制权中分离出来。
　　
　　三、分离会计控制权的尝试性方法——委派会计
　　
　　曾经在我国一些地区试行的会计委派制可以认为是一种分离会计控制权的方法，它能很好地将会计控制权分离出来，确保会计人员的独立性，在加强企业内部控制方面的作用还是显而易见的。
　　所谓委派会计，是指由国家有关财政部门指派直接参与企业的会计管理，为提高会计信息质量，发挥会计监督、预测、规划和控制职能，正确处理相关经济利益的经济管理人员。企业可以提供聘用意见，但没有决定权。委派会计可以采用限定任期的年薪制形式。
　　
　　（一）委派会计的任命
　　为了避免任用委派会计可能形成的企业外部对企业经济活动的干预，避免对企业的自主经营产生负面作用。在选用委派会计时要注意以下几点：
　　1.直接由财政部门提名委派会计人选，一方面可以更好地维护委派会计的独立性；另一方面也可能产生良好的社会效应。
　　2.由政府选拔高素质会计专业人才派驻企业对企业经理层的监督会有所增强，企业经营业绩也可能获得不同程度的提高，股东权益也可能得到最大化。这样可能会赢得社会公众的支持。
　　
　　（二）委派独立会计激励和约束
　　委派会计是否也会出现内部人控制的问题呢？委派会计制度所面临的一个现实而又重要的问题就是如何保证委派会计能够独立地行使职责。对委派会计采取激励和约束方式，可以减少委派会计的负面作用。
　　1.法规保证。委派会计必须按照法律规定或企业章程来履行其受托责任。委派会计的职责权限可以由股东大会制定于公司章程之中，企业经营者无权单方面免除对委派会计没能履行其职责时的赔偿或惩罚要求。
　　2.声誉保证。与企业内部会计人员相比，委派会计的职业道德约束性要强得多。内部会计人员的欺诈行为多为领导的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事处罚，一般而言对其职业生涯的影响不大；而委派会计的声誉往往对其职业生涯有决定性作用，实行委派会计制度应该建立委派会计信用档案制度。相对于物质激励来说，信誉激励对委派会计作用会更大，委派会计不会因为其报酬额固定而没有提高其工作质量的动力，相反其良好的工作记录将有利于其在未来的会计师市场上获得更好的竞争优势和更高的薪酬水平；委派会计的任期规定可以增加独立会计主管的岗位压力，如果出现严重失误或是欺诈行为，不会再被其他企业所聘用。
　　3.经济激励。为了消除委派会计为获得更高的奖金而粉饰财务状况的动机，委派会计更适合采用固定年薪制，不适合进行类似于独立董事的经济激励。