新旧准则研发费用的会计处理比较及其账务处理

　　【摘要】本文通过比较新旧准则研发费用的会计处理方法，并分析其优缺点，使广大财会人员对新准则有个全面的认识和理解，进而能够掌握其核算特点。
　　
　　自主创新能力是国家竞争力的核心，也是企业竞争力的核心。自主创新能力的基础是技术创新能力，企业是国民经济的支柱，是技术创新的主体。另外，我国企业面临来自国际上拥有雄厚技术实力的跨国公司的激烈竞争，进行技术创新也已成为企业提升自己国际竞争力的刻不容缓的任务。但进行技术创新的研究与发展（R&D）费用一般较大，对企业的影响也很大，如何对研发费用进行会计处理就显得非常重要。
　　
　　一、新旧准则研发费用的会计处理
　　
　　我国《企业会计制度》规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产的实际成本；我国旧的《企业会计准则——无形资产》规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用为基础进行确认；在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益；已经计入各期费用的研究与开发费用（简称“研发费用”），在该无形资产获得成功并依法申请取得专利权时，不得再将原已计入费用的研发费用资本化。新《企业会计准则第6号——无形资产》第七条、第八条、第九条规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目阶段的支出，能够证明符合相关条件时，可进行资本化处理，应当确认为无形资产。
　　
　　二、新旧准则研发费用的会计处理优缺点
　　
　　（一）旧准则缺点
　　 1.不符合收入和费用的配比原则。研究开发支出在研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，直接计入当期损益，那么研究开发期间的利润相对要低，开发成功后产生经济效益的期间，与收益相配比的费用为零，有违配比原则。
　　2.不符合划分收益性支出和资本性支出原则。全部费用化会计处理，无视无形资产的价值，开发项目成功，将使企业以后年度直接受益。在这种情况下，开发费用理应属于资本性支出，若将其计入当期损益，则有违划分收益性支出和资本性支出原则。
　　3.不符合真实性及可比性原则和未能体现重要性原则。随着企业的发展，特别是高科技产业的发展，企业的研究开发支出也将越来越大，信息使用者必将关注企业的科研活动，而旧的会计处理方法未能体现其重要性；如果开发成功的无形资产不予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，作为报表使用者，很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；助长企业削减研究开发支出的影响而大起大落，从而使利润的真实性和可比性大打折扣。
　　4.不符合一贯性原则。因为研究开发往往会跨年度，如本年度研究开发尚未完工，将其发生的支出列入当期费用，而当下年度继续研究开发取得成功时，将该年度发生的支出计入资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期支出的纵向可比性。
　　
　　（二）新准则优点
　　研发费用资本化在满足资产的确认和计量标准及会计原则等方面，具有很多方面的优点。
　　1.符合资产的确认和计量标准。如FASB概念框架指出，会计报表要素确认的四项标准，即可定义、可计量、相关性和可靠性。企业自主研究与开发的项目由企业控制或拥有使用权是理所当然的，而且研究与开发费用本身是作为历史成本出现的，因此货币计量是不成问题的。企业经过管理层的可行性研究，并通过股东大会、监事会等有关各方的理智表决之后才开始的研究与开发活动，其成功转化为商品的概率也相对较大。企业同一时期内可能会对多个研发项目进行投资。虽然单个项目成功的概率较小，但多个项目的组合就能基本确保有一定数量的项目成功，也就是说未来经济利益流入具有可能。当然，在具体评估每一项支出可能带来的经济利益时，要具体进行分析。
　　2.符合会计处理要求的收入与费用配比原则。研发活动成功取得的回报数额巨大，回报期较长。但研究与开发费用在研究开发期间往往金额较大，若一概作费用化处理，则研究开发期间的利润相对较低，而开发成功后，在该成果受益期间的利润不仅因为没有分摊研究开发费用而相对偏高，还会因研究成果产生效益而增加。这样，研究与开发期间和受益期间的收益与费用就严重不配比，会影响核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。
　　3.符合会计处理要求的真实性原则。知识经济条件下，企业的研发活动频繁。如果能带来未来的经济利益，其资本化将能正确反映企业的真实价值；如果对其费用化，报表使用者很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量。
　　4.符合会计处理要求的一致性原则。20世纪70年代以前，企业主要从科研机构购买科研创新成果，企业自身开展研发活动较少。在现有的会计体系中，对企业从外部购入的科研成果以专利权等形式将购买价格资本化，计入无形资产价值，是没有任何争议的，而如果对企业自行研究与开发的项目不分情况全部费用化，显然违背了会计处理的一致性原则。
　　5.符合会计处理要求的相关性原则。企业披露的信息只有具有前瞻性才具有相关性。知识经济条件下，创造企业财富的主要因素不再单纯是财务资本，而主要依靠智力资本和无形资产投入。决定企业长期生存的不再是企业现有的盈利点，更主要是靠搞研究、开发与创新。为了在越来越激烈的竞争中保持领先优势，企业在投产现有产品的同时，有可能已在进行若干个后续产品的开发和试投产。因此，信息使用者要求企业披露的信息不仅能够反映企业现有的财务状况，还应当反映企业的人力资源储备和创新能力，否则无法作出正确的决策，信息的有用性也无法实现。
　　研发费用资本化从促进企业自主创新的角度来看，也有不少优点。一是研发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。研发经费本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在研发经费投入后，其效果要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把研发经费支出作费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树后人乘凉的结果，于是就减少研发经费支出。而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。二是研发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本、香港等地股市看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。而研发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，能更多地增加企业的价值。
　　
　　三、研究费用的具体账务处理
　　
　　（一）鉴于新准则未对会计核算做出具体规定，企业可单独设置“研究开发支出”、“研究开发准备”、“研究开发公积”和“研究开发成果”等四个账户专门核算企业所发生的研发费用。“研究开发支出”账户用来反映研究、开发过程中所发生的各项支出。该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户，按研究、开发项目设置明细账；若无法区分研究阶段与开发阶段的，则可按项目设置明细账。“研究开发准备”账户用来反映所计提的研究、开发的准备金，是“研究开发支出”账户的备抵账户。“研究开发公积”账户用来反映企业在研究、开发过程中取得成功所产生的科研成果，带来的权益的增加数。设置该账户的目的：是为了在考核经营者的经营业绩时，有利于将其与实现的净利润结合起来进行评价，避免评价的偏颇，从而可避免经营者为了达到利润目标，而减少研究、开发投资的短期行为发生，也有利于将其与“资本公积”账户区分开来。“研究开发成果”账户用来反映企业在研究过程所形成的研究成果。若企业有接受其他单位委托进行研究、开发时，可增设“委托研究经费”账户，该账户用来核算企业所收到的科研经费及其支用情况。
　　（二）研究开发支出的具体账务处理。（1）按销售收入的一定比例计提研究、开发的准备金，借记“管理费用”，贷记“研究开发准备”。（2）发生各项研究开发支出时，借记“研究开发支出”，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等账户。（3）若能够明确区分研究阶段与开发阶段的，当某研究项目结束时：若失败的，借记“研究开发准备”，贷记“研究开发支出”；若成功的，立即准备开发的，则借记“研究开发支出—— 开发支出”，贷记“研究开发支出—— 研究支出”；若暂时不准备开发的，则借记“研究开发准备”，贷记“研究开发支出”，同时按相等的金额借记“研究开发成果”，贷记“研究开发公积”。（4）当研究成果转入开发时，再借记“研究开发支出——开发支出”，贷记“研究开发成果”。（5）当某项研究成果出售时，借记“银行存款”，贷记“研究开发成果”，其差额计入“研究开发公积”；若某项研究成果已失效或企业不再准备转让、出售、也不再准备开发的，则借记“研究开发公积”，贷记“研究开发成果”。（6）若有接受其他单位委托进行研究开发的，当收到其所拨付研究、开发资金时，借记“银行存款”，贷记“委托研究经费”；当研究、开发项目结束或年末按完成进度法结转研究开发支出时，借记“研究开发支出”，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等账户；同时借记“委托研究经费”，贷记“研究开发支出”；若是与其他单位共同进行研究开发的，则由本企业负担的研究开发支出，其会计处理方法与独自进行研究开发的会计处理相同。对于相关信息的披露，一般应包括：投入的具体项目名称，各项目支出额，项目的意义，本年度进展以及各项目的应用前景等。从这些附注资料中，信息使用者就可以看出每项研发项目的进程及未来的可能变化，是否有新的机会或风险出现，是否还有未来的市场发展潜力等。这对评价企业业绩及预测企业未来的发展前景显得至关重要。