新旧债务重组准则差异分析

　　【摘要】本文通过对新旧《企业会计准则——债务重组》进行对比，指出两者在债务重组的前提、公允价值的采用、债务人会计处理、债权人会计处理以及债务重组信息披露等方面都有很大的差异。
　　
　　财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新准则），并将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。笔者通过将新准则与1998年发布、2001年修订的《企业会计准则——债务重组》（以下简称旧准则）相比，认为两者主要存在以下差异：
　　
　　一、明确了债务重组的前提
　　
　　旧准则规定债务重组是指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”；而新准则规定债务重组是指“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。可见，新准则要求企业进行债务重组时，必须满足债务人发生财务困难这个前提。显然，这一规定首先要求对债务人的财务状况进行认定，对于企业随意利用债务重组进行利润操纵的行为将有所抑制。实际上是缩小了债务重组应用的范围。
　　
　　二、引入了公允价值
　　
　　1998年首次发布《企业会计准则——债务重组》时就借鉴国际经验引入了公允价值，允许债务人将重组中转让的非现金资产或股权用公允价值进行计量。但是，在该准则施行后，部分上市公司利用所转让的资产或股权在公允价值确定上的灵活性，把公允价值变成了操纵利润的工具，造成了极坏的社会影响。所以，在2001年对债务重组准则修订时，取消了公允价值这一计量手段，全部以账面价值作为入账基准。但这种做法又影响了所转让的资产或股权价值信息的客观性和决策相关性。随着我国资本市场的进一步完善，企业行为的更加理性以及注册会计师审计质量的提高，公允价值的确定有了客观的可参考依据。所以，2006年新准则重新引入公允价值也就成了客观必然，当然，在实际操作中也对会计人员的专业判断和职业道德提出了更高的要求。
　　
　　三、债务重组产生的收益计入当期收益
　　
　　1998年发布的债务重组准则允许债务人将债务重组收益计入当期收益，当时的债务重组收益是重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额。但是，准则施行后，债务重组收益成了部分上市公司操纵利润或摆脱ST的主要手段，造成了极坏的社会影响。所以，2001年修订后的债务重组准则要求债务重组收益全部计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益，此时的债务重组收益是重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值以及债权人享有的股权份额之间的差额。这种“一刀切”的规定实属无奈之举，是由当时我国企业信息舞弊频繁的客观实际决定的，不可能长久。2006年的新准则恢复1998年版债务重组收益归属的基本原则，要求将债务重组收益计入当期损益。可见，新准则更重视债务重组的实质，因为企业的当期收益主要包括营业利润、投资收益和营业外收支净额，营业外收支净额虽然是非正常经营活动产生的收益，具有偶发性和非持续性，但从实质上讲营业外收支净额也是当期收益的重要组成部分。
　　
　　四、债务人会计处理
　　
　　债务人会计处理的变化主要有两点：一是资产和股权由以账面价值为基础计价，改为以公允价值为基础计价。二是部分计入资本公积的改为计入当期损益。新旧准则中债务人会计处理的变化详见表1－1所示。
　　
　　五、债权人会计处理
　　
　　债权人会计处理的变化主要有资产和股权由以账面价值为基础计价，改为以公允价值为基础计价。新旧准则中债权人会计处理的变化详见表1－2所示。
　　
　　六、债务重组信息的披露
　　
　　债务人和债权人都应对债务重组信息进行披露，与旧准则相比，新准则增加了有关公允价值的信息披露，即债务人和债权人应该在附注中披露债务重组中转让（或受让）的非现金资产的公允价值、由债务（或债权）转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务（或债权）的公允价值的确定方法及依据。并且，新准则用“或有应付金额”和“或有应收金额”取代了旧准则中的“或有支出”和“或有收益”。其中，“或有应付金额”是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在修改其他债务条件的重组方式下，债务人可能会涉及或有应付金额。如果符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。“或有应收金额”是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在修改其他债务条件的重组方式下，债权人可能会涉及或有应收金额，此时，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。显然，新准则采用的这两个新名词更具有针对性，也更便于报表使用者理解。
　　
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