论通货膨胀环境下会计模式与方法选择的矛盾

　　【摘要】通货膨胀对企业来讲，直接影响着资产的实际价值，也不同程度地影响着会计信息及企业的财务实力。清楚地认识这些问题是管理者作出理性选择的必要前提。
　　
　　通货膨胀对于物价的影响是有目共睹的，其对于日常生活的影响我们可以从衣食住行中切实体会到。但是，这种环境对于账面会计信息和企业财务实力的影响却是潜移默化的。理论界从所有者角度分析通货膨胀对历史成本会计模式的冲击，提出了若干对策，包括不动摇历史成本原则的存货计价的后进先出法、固定资产快速折旧法、阶段性资产评估，以及否定历史成本原则的各种通货膨胀会计模式等。这些方法都程度不同地有利于消除通货膨胀的影响。但从企业管理者的立场上，这些方法和模式所提供的会计信息到底有什么特点呢？它们对于企业的财务实力又有什么样的实际影响呢？清楚的认识这些问题是管理者做出理性选择的前提。
　　
　　一、物价持续上涨环境下，历史成本会计模式会计信息的特点及其对财务实力的影响
　　长期以来，财务会计遵循的是历史成本原则。其基本要求是对企业取得的资产按期取得成本计价，发生的负债按当时所交换的资产或劳务的价值或约定的金额计价；资产一经入账，就不再考虑其市价的变动，而是按其取得成本进行归集分配：付出和耗用转化为费用，进入收益表，与收入相配合确定收益，剩余资产则列入资产负债表。
　　财务会计要以信息的可靠性和相关性来保证其信息对于信息使用者的决策有用性，而历史成本原则无论在信息质量还是信息成本方面，都较好地满足了企业内外信息使用者的要求，成为会计记录中最为有效的计价基础。这是由于：一方面历史成本是商品和劳务的实际交换价格或实际成本，以此作为计价基础最易确定也最确凿；另一方面由于有发票等交易凭证，保证了历史成本所提供数据的客观性和可查证性。这样，在物价稳定或变动幅度不大的环境中，历史成本原则不仅在理论上无可非议，在实践中也是切实可行的。按照历史成本会计原则确定的资产价值和期间收益较为客观可靠，其会计信息较为准确地反映了企业的实际财务实力，据此进行的收益分配也符合投资者的最终利益。
　　但问题是，我们面临的是物价持续上涨的市场环境：我国从1979年以来，零售物价指数逐年递增，1980年零售物价指数比上年递增6%，1985年递增8.8%，1988年高达18.5%，1989年为17.8%，而1990年~1994年间，我国通货膨胀率均为两位数，1996年、1997年也在10%左右。世界各国也面临程度不同的通货膨胀问题。那么，在这种条件下，历史成本原则是否还能满足各界对于会计信息的需求呢？答案是否定的。
　　物价上涨给企业资产带来的直接影响是资产实际价值普遍高于账面价值。如深圳某企业1988年12月31日资产负债表列示钢筋混凝土结构房屋建筑物14000平方米，其历史成本为2395万元。而该项资产系1984年竣工交付使用，到1988年12月31日的市价约为4600万元，相对于历史成本，其实际价值翻了将近一倍，可账面价值却还是原价。吉林某企业1988年账面记载一台768镗床，按1983年的取得成本计价为37500元，可1988年底该型号的镗床市价已达140000元，是历史成本的3.37倍。这种资产账面价值严重脱离实际价值的现象对会计信息所披露的财务状况和经营成果及企业的财务实力会带来什么样的影响呢？笔者从以下几方面作了分析：
　　（一）从其所提供的会计信息角度，历史成本会计少摊成本、虚计收益，反映为较好的经营成果
　　由于资产价值被低估，会计核算所反映的成本低于产品生产经营或劳务提供过程中的实际价值耗费。如上述两例中，房屋和镗床的每年折旧必然小于其使用过程中的实际价值耗费。将这一被低估的成本与反映实际价值的销售收入配比时，不可避免地导致会计利润高于实际经营利润。如果上述吉林某企业的镗床使用年限10年，期满无残值，则按历史成本的每年折旧为3750元；而按重置成本应为140000元。显然，该企业的每年利润中有10250元来自于镗床价值低估而带来的折旧成本偏低。美国的一些统计数据也反映了上述问题的严重性。据统计，1975年全美非金融报表上的利润数为680亿美元，扣除通货膨胀因素后，实际只有470亿美元；1980年报表利润为1220亿美元，但扣除通货膨胀因素后，实际利润只有650亿美元，其中因固定资产账面原值低于实际的重置价值，约少计折旧140亿美元，因计入销售成本的存货账面价值低于实际市价而导致的利润虚增为430亿美元。另据美国约瑟·扬会计公司对300家公司的调查，上世纪80年代初，美国非金融业公司的税后利润一直很高，但剔除通货膨胀因素影响后，真实赢利一般要低46%左右。
　　很显然，这种价值低估导致的少计成本对于会计信息的影响是明显的，它使得企业的利润需增，表现为较好的经营成果。对于企业管理者来说，这是其所需要的。但与此同时，这种利润的虚增却会降低企业的实际财务实力，损害投资者的最终利益。
　　（二）账面利润虚增对于企业实际财务实力的影响
　　由于企业收益的分配是按照报表提供的信息进行的，因此，虚增的账面利润被当作实际收益而加以分配。由此带来的对企业财务实力的影响主要有两方面：一是由于资产价值低估导致少计成本，从而企业资产的价值补偿不足，对于企业的再生产带来不利影响。对于存货来说，由于计入当期销售成本的存货成本低于重置成本，企业必须追加流动资金投入才能维持简单再生产。举个简单例子，如果某零售商店的存货账面价值100万元，而期末存货的重置成本为120万元，该商店从销售获得的对于存货价值的补偿只是100万元，而再进货维持原有规模的资金投入却变为120万元。固定资产的补偿存在同样的问题，并且由于固定资产经历较长时期的通货膨胀的影响，历史成本会计模式下导致的更新能力不足的弊病更为严重。以上述吉林某企业的镗床为例，即使以后年度的价格维持140000元不变，10年的折旧总额也只有37500元，远远低于更新设备所需要的资本储备。这样，由于原有资本的耗费在价值上没有按现行价格水平得到足额补偿，企业将无力按简单再生产的要求更换实物资产，长期下去，生产经营能力将受到削弱。我国一些在上世纪50—60年代建立的大型国营企业，特别是重工业企业，在80年代普遍感到设备更新能力不足、产品转型换代能力差，很重要的原因即是按历史成本计提折旧所造成的固定资产价值损耗的补偿不足。二是按虚增的账面利润进行收益分配，实际上是在一定程度上对于投入资本的侵蚀。由于收益的分配按会计报表揭示的收益进行，在利润虚增的情况下，所得税的交纳、税后收益的分配都超过企业的实际盈利水平，必然造成对企业投入资本的侵蚀。例如，美国的伯利恒钢铁公司按传统的历史成本会计核算，1980年获净收益1.21亿美元，但在剔除通货膨胀影响后，上述利润付出所得税后还得继续发放股利。这时候的股利发放不可能是来自盈余，而必然是对于投入资本的侵蚀。如前所述，企业财务实力衡量中的资本规模应该是企业的实体资本。因此，在通货膨胀情况下，与期初相当的账面资本总额只意味着企业实际财务实力的削弱，而不是保持。
　　事实上，美国70—80年代的通货膨胀率并不比我国现阶段严重，并且像存货估价的后进先出法、较短的固定资产折旧年限都在一定程度上抵销了通货膨胀的影响。相比之下，我国的会计模式和会计方法所导致的资本侵蚀程度是更加严重的。对于一个50—60年代建立、当时资本规模100万元的企业来说，如果90年代的资本规模仍然是100万元的话，没有谁会说它还保持了和50—60年代相当的财务实力。
　　
　　二、存货计价方法选择面临的矛盾
　　由于前述的历史成本原则存在的合理性，因此，在不否定历史原则的基本前提下，为克服其对于通货膨胀环境的不适应性，会计界相应提出了存货计价的后进先出法。那么，与其他存货计价方法比较，后进先出法又有什么特点和影响呢？
　　一般可供选择的存货计价方法有个别辨认法、加权平均法、先进先出法和后进先出法。四种方法的计价基础都是历史成本，但由于存货的进货时间和批次不一，同样的存货其进货价格却存在着差异，在物价持续上涨的情况下，一般是后进货的成本高于先进货的成本，于是，在期末确定以销售存货的销售成本和未销售存货的资产价值时，就面临计价选择的问题。个别辨认法按照实际的进货价格逐件核实，确定存货的价值。它是一种最为准确和客观的计价方法，但一般只适用于少数单价高、数量小的存货项目。而其他三种方法却都是针对大量价格不一的存货的。在普遍物价上涨的环境中，这些方法的应用对于企业的会计收益确定及其实际财务实力有着程度不同的影响。
　　在物价呈上涨趋势时，先进先出法提供最大的净收益和最高的存货估价；后进先出法得出最低的净收益和最低的存货估价；加权平均法居中。从销售成本和存货成本的确定与实际货物流动的吻合程度来说，也许先进先出法和后进先出法分别使用于不同的情况。如在食品销售中要考虑到保质期的场所，往往先进的货物先行销售，这时先进先出法的销售成本和存货成本确定与实际货物流动吻合较好；而在以方便为原则，按货架码放与取用的情况下，后进先出法的成本确定符合实际货物流动情况。但在选择存货计价方法时，我们考虑的重点往往不是成本与实际货物流动的符合程度，而是所提供的成本信息特征及其影响。以两个极端的先进先出法和后进先出法比较，它们对于企业财务报表所显示的盈利能力、偿债能力，以及企业的实际财务实力的影响是不同的。
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