【摘要】1999年,我国对税务代理机构进行清理整顿、脱钩改制,这标志着我国税务代理行业以独立的社会中介的角色参与市场竞争。在激烈的市场竞争中,税务代理业务的风险日益凸显。本文揭示了税务代理风险的含义、分析了税务代理风险产生的原因,提出税务代理风险防范的措施。
我国自2006年2月1日起施行国家税务总局颁布的《注册税务师管理暂行办法》,该《办法》的实施,标志着国家对税务代理行业的进一步规范,同时也为税务代理业务的风险防范提供了理论依据。加入WTO后,税务代理行业的竞争日趋激烈,不仅有来自国内同行的竞争,还有来自国外的税务代理机构的竞争。在激烈的市场竞争中,税务代理的发展越来越受到社会各界的关注。注册税务师行业是一种专业性很强的中介行业,而一旦出现代理失败,税务师事务所就可能会面临巨大的民事赔偿责任,甚至会影响税务师事务所的正常经营。所以,如何防范税务代理的风险对于我国税务代理的健康发展具有深远的意义。
一、税务代理业务风险的含义
简单地讲,税务代理业务风险是指注册税务师因未能完成代理事项和履行代理职责所要承担的法律责任。它主要表现在两个方面:一是注册税务师未能完成代理事项而使纳税人、扣缴义务人遭受税收权益的损失;二是注册税务师未能履行代理职责而使纳税人、扣缴义务人承担的纳税风险。
税务代理业务的风险具有以下特征:
一是具有普遍性。注册税务师的代理行为各有不同,但是代理事项和代理职责事先确定,同时注册税务师的代理行为受委托事项、税收法律、执业能力的影响,行为和目标难免有出入,当注册税务师的代理行为不能准确地进行职业判断,不能对委托事项进行科学、合理的处理时,风险就形成了。所以注册税务师的代理风险是普遍存在的,特别是委托事项越复杂,风险也就越大。
二是注册税务师代理风险的可控性。在期望的目标已确定的情况下,代理行为偏离既定目标的程度是可以确定的,因为注册税务师的代理行为有相关的政策参考,所以风险在一定程度上是可以得到事先控制的,避免造成损失。
二、税务代理业务风险的形成原因
(一)税务代理的法律法规不健全
纵观世界上实行税务代理的国家,对于税务代理的法律制定:日本有1942年颁布的《税务代理法》和1951年颁布的《税理士法》;德国有《税务咨询代理法》,韩国有《税务士法》,这些法律为税务代理的规范化提供了保障。相对于我国其他社会中介行业,注册税务师立法也相对滞后。注册会计师早在1993年10月就制定了《中华人民共和国会计师法》、律师行业在1996年5月也出台了《中华人民共和国律师法》。但是现在我国税务代理的相关法律只是执行以“试行办法”或“暂行规定”,法律级次太低。
(二)税务代理人员的专业水平偏低
我国现阶段税务代理人员的素质参差不齐。很多从业人员还不能完全适应日益变化的市场需求,具有从业资质的人才缺乏。据统计,截止到2005年10月底,取得注册税务师资格者已有6.68万多人,经国家税务总局核准,以注册税务师为骨干组建的税务师事务所2900多个,从业人员近8万人,但是其中执业注册税务师只有2万多人,这一比例远远不能满足实际工作的需要。在知识结构上,现有人员中要么是懂财务会计知识多而税收知识掌握的少;要么是税收知识掌握得过于单一,不全面,业务知识全面,经验丰富、综合能力较强的综合型人才缺乏,然而,现代税务代理的业务范围日益扩大。除传统业务外,税务咨询和筹划、建账管理等业务受到越来越多纳税人的重视。由于税收筹划业务经常在税收法规的边缘操作,其间蕴含着很大的操作风险。这就要求注册税务师行业的服务质量和水平提升,才能得到税务机关与社会各界的认可。
(三)税务代理机构执业风险意识淡薄
2002年7月18日,石柱县精工家电制造维修经营部诉讼重庆华瑞税务师事务所有限责任公司(简称华瑞税务师事务所)不履行代理义务造成严重经济损失请求赔偿一案,在重庆市石柱土家族自治县人民法院进行了公开审理。这一案例说明,我国一些税务代理机构在代理服务中,存在不重视协议书和其他涉税文书内容、签章不严谨、操作不规范,工作底稿的整理归档工作不严肃认真,内部管理等工作有漏洞和失误,增加了执业风险。
(四)税务代理机构的内部质量监控体系不完善
税务代理机构自身的质量控制体系,包括税务代理工作规程的制定、工作底稿的编制与审核,注册税务师与助理人员的工作分工、重要税务代理文书的两级复核制、注册税务师的后续教育与培训、税务代理档案的管理等。税务代理机构质量控制体系不完备,其可能引发的执业风险就会越大。而我国目前大多数税务代理机构,显然不具备规范严密的内部质量监控体系,这就给风险的发生提供了契机。
三、税务代理业务风险的防范
(一)加快税务代理法制建设步伐
作为中介机构的税务代理行业,法律是其健康发展的有力保障。在现阶段,国家应加快并完善其法制建设。在制定过程中,可以借鉴国外的先进经验并结合我国的国情及某些地区行业发展的经验,以法律的形式将税务代理的业务范围、执业规范、法律责任等确定下来,让从业人员真正做到有法可依、有法必依。我国国家税务总局最新颁布了《注册税务师管理暂行办法》,该《办法》自2006年2月1日起施行。虽然《办法》对注册税务师的权利和义务、注册税务师执业资格考试和备案、注册税务师的业务范围和规范、税务师事务所的设立、变更、行业自律及处罚等重要问题做出了明确规定,但是法律级次不高,应制定比较健全的法律体系,规范税务代理行为。正因为现行政策的不健全,弹性大,使税务代理工作很难深入开展,因此建议应从立法角度规范、改变现在以条例、暂行规定的局面。真正以法律的形式规范行为,降低税务代理的风险。所以《注册税务师法》的出台已迫在眉睫。还应尽快在《税务代理试行办法》和《注册税务师暂行办法》的基础上,颁布并实施《注册税务师法》。
(二)制定严格的执业准入制度、提高从业人员素质
税务代理机构,要想经受住市场经济的考验,在市场竞争中立于不败之地,为委托人提供客观、公正、优质和高效的服务,关键在于拥有高素质的从业人员队伍。税务代理人是凭借自身的业务知识和素质为社会提供服务的专业人员。经过几年的注册税务师考试,我国的注册税务师已达到了6万多人。但是相对于我国经济发展的需要还远远不够,应培养更多的优秀人才加入到这支队伍中来。注册税务师的专业素质和实际操作能力是执业风险水平高低的重要因素。为了降低风险,就要重点提高执业人员的综合素质并严格执业准入机制。应将取得注册税务师资格的人员作为执业准入的最基本前提。严格管理,不允许变相出卖资质,为没有经营资格的单位提供便利,破坏行业的准入制度。另外,加强注册税务师的后续教育,不断学习和掌握税收政策和会计制度的新变化,从而提高从业人员的素质以达到降低代理风险的目的。
(三)加强风险保障机制建设
防范税务代理的执业风险,建议借鉴注册会计师行业风险管理办法,由代理机构参与向保险公司投执业保险,是可行的,也是必要的。《国家税务总局令》第14号第二十九条:“税务师事务所应当依法纳税,并建立健全内部管理制度,严格财务管理,建立职业风险基金,办理职业保险”。目前,一些大型的事务所或是税务代理业发展较快地区的普遍做法是按营业收入的某一比例提取职业风险金,用于抵御潜在的执业风险。面对注册税务师行业日益增长的保险需求,中国人民财产保险股份有限公司,根据市场和客户的反映,适时地开发了目前国内第一款注册税务师执业责任保险产品。但是,目前国家税务总局税务师管理中心和中国注册税务师协会仍然在对注税行业引入保险的模式、保险条款的设计正在征求意见中。也就是说,该险种尚未获得注税行业主管机构和行业协会的支持。因此注税职业保险也面临着很多问题,如保险范围的确定,如果仅仅以现行法律中的规定制定,高风险的业务就不能列入保险范围;如果仅就低层次的业务类型设定保险,投保就没有太大的意义;如果免责范围过宽,保险同样没有吸引力。
(四)税务师事务所要树立质量意识,强化内部执业质量控制
税务代理行为实施过程中,税务师事务所应将质量控制贯穿于代理的整个过程,从业务的承接到协议的签订再到实施代理,每个环节都制定切实可行的管理办法,使质量得到有效保障,达到控制风险的目的。在业务承接过程中,应充分了解客户的情况,有选择性地承接客户;在实施阶段,坚持谨慎性原则,完善工作底稿;在完成阶段,对已经形成的相关信息实行三级复核制;在税务代理行为结束后,要定期举行以依法代理质量为主要内容的考核,还要适时组织委托人对代理人执法情况的外部评议,要将评议考核结果与奖惩挂钩。
为保证风险管理工作的开展,税务师事务所内部应设立风险管理机构。该机构的主要职责,是对于可能存在的风险进行评估。如在发展客户的初期,对客户进行风险评估,帮助甄选客户;对重大项目在报价阶段提供参考。由于控制风险的重要性,该管理机构的成员应由具有高超专业技术、良好职业操守和善于做出正确决策的人员组成。
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