会计职业道德缺失及对策

　　本研究获得北京工商大学会计学院课题（项目号：2006A1025）资助
　　【摘要】笔通通过调查研究，对近年来我国会计职业道德现状进行了分析，从企业会计和会计师事务所两个层面，深入探究了会计诚信缺失的原因，进而提出了提升我国会计职业道德的具体对策。
　　
　　没有诚信，就没有会计。
　　一、会计职业道德的基本含义
　　根据国家会计学院课题组2002年的研究成果，诚信可定义为：
　　
　　会计诚信是在长期会计工作中形成的，具有习惯性、群众性等特点。它可以通过思想教育、社会舆论、会计职业习惯、会计榜样感化等手段，使会计人员在内心深处形成职业道德情感、信念、理想和是非善恶标准，自觉地以会计职业道德原则来约束自身行为。因而，它是一种内在的自我约束方式，它要求会计人员所达到的精神境界远远高于法律规范的要求。会计诚信对会计人员的工作理念、职业意识、业务行为作出了全面规定，弥补了法律规范的空缺。
　　会计职业道德作为一种行为准则，是会计人员对社会的公开承诺，是经济管理和会计工作的基本环节，是会计信息质量的根本保障。丧失了职业道德，会计信息将严重失真，会计将失去社会的信任。
　　二、对当前我国会计从业人员职业道德现状的分析
　　改革开放以来，我国在会计建设方面取得了很大的成就。然而，随着市场经济关系的日趋深入，会计实践中的不规范行为屡见不鲜，会计造假、会计信息失真现象频发，严重干扰和制约着经济的正常发展。主要表现在以下两个方面：
　　（一）会计人员职业道德意识薄弱
　　市场经济条件下，由于多元化利益的驱动，少数素质较低的会计人员抵挡不住诱惑，不能坚持原则，谋取私LbQbl+saCVMgj5iwEjdxzb+fzn1BwFMVyYjHEV/vyA4=利，贪赃枉法。
　　（二）事务所违背执业准则，弄虚作假
　　少数会计机构、注册会计师没有严格执行独立、客观、公正的职业道德标准，明知有假而报假，出具不恰当的审计报告。
　　2005年12月初，中国第一家财务舞弊研究中心——上海国家会计学院财务舞弊研究中心主任马贤明教授在接受采访时说：“在中国1400家左右的上市公司中，至少100家公司财务造假是浮在水面上的。不幸的是，几年前我们质疑财务有问题的上市公司，现在几乎都被我们言中。”
　　2006年5月至8月，我们利用信函和传真的方式，对若干证券投资公司、金融企业、机关单位、流通企业、工业企业中的部分会计人员就我国会计业界诚信缺失的现状进行了调研。共发出调查问卷80份，收回62份，其中58份为有效问卷（剔除了部分回答不完整及未仔细作答的调查问卷）。受访者分散在国有企业、民营企业、外资企业和其他行业中，其分布比例分别为61.2%、8.3%、18.3%和12.2%，分布比较均匀，基本上能反映出我国会计人员职业道德的总体情况。
　　在这58份调查问卷中，认为会计人员诚信较高的只有9.1%，而80.5%的受访者都认为我国会计人员的诚信程度只有一般水平。在被问到我国与其它国家的差距时，超过半数的受访者都认为我国在这一领域的法制不够健全，认为会计职业道德缺乏和会计环境差的也都超过了30%。只有5.1%（即3名受访者）相信自己出具的审计报告完全没有水分，有38.1%的受访者因为涉及到职业机密等原因，无法正面回答这一问题。由此我们可以想象，在众多企业中，到底有多少家的会计信息是“真实”的呢？近年来，粉饰财务报表的案例层出不穷，在被问及原因时，有38.4%的受访者认为是由于内部控制机制的缺陷；认为监管不力和失信成本太低的分别占28.1%和26.8%，分布基本持平。说到内部控制，不能不提的是监管水平，在所有收回的问卷中，竟然没有一份认为我国对会计业务的监管力度称得上严格，其中认为监管力度不够的竟占60.7%。
　　通过以上分析，我们基本上可以得出这样的结论：我国会计业的发展还面临着许多问题，当今的会计职业道德现状并不容乐观。
　　三、会计职业道德缺失的原因分析
　　（一）企业会计人员造假的原因
　　１.内部控制机制的缺陷——会计造假的根本原因
　　内部控制制度是企业内部各职能部门、各有关工作人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。完善的内部控制制度，可以保证企业业务活动的有效进行，保护财产的安全和完整，可以防止、发现并纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法与完整。
　　企业内控机制的种种缺陷是会计造假、财务舞弊的根本原因，主要表现在：
　　（１）财会规章制度的不能认真贯彻执行
　　有些企业财权、人权、管理权集于一人；财务内部稽核和内部审计形同虚设；在日常财务管理方面，由于疏忽，一些事故隐患长期得不到发现等。
　　（２）两权分离现象严重
　　这一方面严重导致了会计信息不对称，为会计信息造假提供了机会；另一方面导致了“内部人控制”现象，提高了代理成本。
　　2004年6月至7月间，审计署兰州特派办在执行信永中和会计师事务所业务质量检查时发现，南京熊猫移动公司的财务状况存在重大问题。经调查发现，该公司总经理马志平在三年内挪用巨额资金9.54亿元，用于投资股票和地产等活动。这是典型的利用内部控制的漏洞进行会计造假、侵占资产的案例。
　　２.利益驱动——会计造假的直接原因
　　（１）经济利益的驱动
　　①筹措资金，获得利润。有些上市公司惟恐利润率下降导致股价低迷，直接影响经理层的丰厚利益，而且有可能引发公司的财务危机，因此，通过财务造假、粉饰盈利来欺骗投资人。这已经成为影响资本市场稳定的一个重要因素。
　　2006年1月19日，倍受关注的德隆案在武汉开庭审理。被告单位上海友联，伙同金新信托、德恒证券等公司，采取承诺保底和以1.98%至22%不等的固定收益率与社会公众签订委托投资协议及补充协议35890份，变相吸收公众存款450.02亿余元。从1997年到2004年4月，新疆德隆、金新信托、德隆国际和中企东方买入“老三股”（新疆屯河、沈阳合金、湘火炬），累计盈利98.61亿元。如此高额的利润，再加上低廉的造假成本，使一些上市公司的高管们为之前赴后继，造假者络绎不绝。
　　②偷逃税款。有些公司尤其是私营企业，无视国家的法律法规，通过隐瞒收入、虚增成本、多提多摊费用、截留利润等手段，以期达到偷逃税款的目的。
　　（２）政治利益的驱动
　　分析违规造假的国有企业不难发现，这些企业大多在全国或地方较有名气，企业领导也都是些头面人物，有着较深的政治背景。为了保住昔日成绩、维护企业形象，也为了捞取政治资本，有些企业的领导不惜一切代价粉饰账目，授意单位会计造假；有些地方政府或主管部门为了维护地方或部门形象，竟然有意识地诱导、逼迫企业进行会计造假，并采取行政手段干预、强制银行贷款给企业，以解决企业虚报利润后上缴税收的资金需求。
　　2003年发生在广东南海华光集团的诈骗案，就上演了企业与政府、银行勾结，非法侵占国家资产的把戏。
　　３.监督不力——会计造假的间接原因
　　近年来，有关部门不断升级监管技术，加强监管力度，的确取得了一定成效，但还是面临着几大难题，无法从根本上解决。从目前的情况来看，监督力量不足、监督力度不够和市场的无序竞争是我国监督管理部门面临的三大难题。
　　德隆案之后，人们议论最多的莫过于监管机制与监管力度。为何德隆坐庄操纵股价长达7年之久、非法获利近99亿元，却迟迟未受查办？德隆系操纵“老三股”期间，老三股最高持有仓比例达91%以上，自买自卖量占交易量的最高比例全部在99.83%以上，三只股票复权股价最高涨幅分别为984%、1941%、1736%。单从以上数据来看，德隆的行为一开始就完全违法，根本不需要通过调查就能够证实。
　　
　　４.失信成本太低——会计造假的催化剂
　　我国对会计造假往往是“重经济处罚、轻行政处罚，重对单位处罚、轻对个人处罚，重内部处理、轻外部公开”，从而削弱了法律威慑力。而且，经济处罚是由股东权益来支付，也就是由投资者为公司的造假“买单”，很少追究单位负责人的个人责任。
　　2006年4月29日，武汉市中级人民法院对“德隆案”作出一审判决：对德隆首脑人物唐万新两罪并罚判刑8年、并处罚金40万元。对于涉案金额高达99亿元、涉及20多个省市区的2500多家机构和32000多名个人、新中国成立以来涉案金额最大的一起金融证券案，这个审判结果肯定不能让公众满意。
　　（二）事务所舞弊的原因
　　１.委托关系错位
　　审计关系源于公司的委托代理关系。注册会计师接受财产所有者的委托，对经理层进行审计，向所有者提交审计报告并收取费用。但就我国目前的现实情况来看，由于国有企业产权不清、内部人控制等原因，使审计关系中的委托人虚拟化，审计委托人和被审计人合二为一，即注册会计师接受经理层委托对经理层进行审计，并由经理层支付审计费用，被审计人成为审计人的“衣食父母”。作为独立的经济实体的会计师事务所就这样丧失了其灵魂——独立性。
　　２.事务所的组织类型，不利于维护注册会计师的独立性
　　目前，我国绝大多数事务所采用有限责任制，只以其出资额承担有限责任。这种组织形式风险低，使事务所能够实现风险转移。
　　由于相关法律的不健全，我国有关部门对会计师事务所的违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行政处罚，经济处罚非常有限。如果出现问题，会计师只负有限责任。难怪在当年轰动全国的银广厦事件之后，中天勤会计师事务所有一位会计师说：“18天后又是一条好汉”（李若山，2004）。
　　３.审计收费缺乏公认的合理计费标准
　　从理论上看，审计收费一般由三部分构成：一是产品费用，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是事务所的正常利润（魏襄炜，2006）。
　　自从国家审计的重点转移以后，民间审计职责变得非常广泛，业务量非常大，因而各种会计师事务所如雨后春笋般迅速崛起。但随着彼此之间竞争的日趋激烈，民间审计出现了许多问题。有的事务所为了打造品牌，留住顾客，擅自降低收费标准，不负责任地出具无保留意见的审计报告，造成十分恶劣的影响。
　　四、提高会计人员职业道德的对策
　　（一）提高企业会计人员的职业道德
　　１.建立完善的内部控制体系
　　从一系列新出台的法制法规中可以看出，国家也在不断完善企业内部控制机制，但就目前看，我国企业还有很多问题亟待解决。对于建立健全内部控制机制，笔者认为应该做到：（１）明晰产权关系；（２）建立股东对经理层的强力约束、建立董事会与经理层之间基于合约的委托代理关系；（３）以法律形式规范董事会的构成和责任；（４）完善国有企业的财务总监委派制和会计委派制。
　　２.加强法制建设，完善相关法律制度
　　新《证券法》、《公司法》的正式实施，标志着我国在相关法制建设方面取得了可喜的进步。
　　然而，相对于国外成熟市场，我国目前对违规上市公司处罚力度仍然过小，同时缺乏民事、刑事、行政三位一体的系统性制约体系，尤其是民事责任的规定方面几乎是空白。因此，在完善法制建设的进程中，还有很长的路要走。
　　（１）继续加强惩处力度，提高造假成本，让造假者知难而退，不敢以身试法；
　　（２）强化控股股东、董事及高管人员的民事赔偿责任，立法引入个人破产制度、证券民事赔偿机制和追究最终责任人无限责任制度，并加重刑事处罚的力度；
　　（３）完善司法诉讼制度，降低诉讼成本，让权益受到损害的中小股民能依法获得相应的赔偿。
　　３.强化监管力度
　　（１）完善公司独立董事制度，加强对上市公司的外部监督，并促使董事会这一内部机构适当地外部化，从而形成一定的监督制约力量；
　　（２）设立审计委员会，对受制于经理层的会计信息，进行再监督，指导和协调公司内部审计工作和外部注册会计师审计，实现对注册会计师审计质量的再监督；
　　（３）提高金融会计工作的监督检查效率，对可能出现或已经出现的突发性、普遍性、倾向性问题要及时进行预防和纠正。
　　４.提高从业人员的道德素质，加强会计人员职业道德的教育、修养、评价与监督
　　（１）广泛深入地开展会计诚信教育，强化市场参与主体的诚信经营责任，倡导诚信经营理念，将诚信作为行为准则，真正做到“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”；
　　（２）在会计后续教育、资格考试和大学会计教育等环节增加会计职业道德和专业技能教育等内容；
　　（３）建立健全会计职业道德评价与监督机制，建立可量化、具有可操作性的会计信用评级制度，通过严格执法，加大对违规处罚的力度，建立企业和会计人员的诚信档案，促进会计职业道德建设；
　　（４）以事实为基础，建立有效的奖惩措施，使不诚实者付出巨大的成本代价、诚实者获得奖励，从而使选择诚信成为一种理性行为。
　　（二）提高注册会计师职业道德
　　除了以上措施外，为防范会计师事务所造假行为，笔者建议：
　　１.设立一个监管机构，使其有效区别于CPA的执业行为
　　一方面，它可以对CPA提出的被审计单位存在的舞弊嫌疑做出进一步查证，以减少政府的监管范围和审计压力；另一方面则可以对出具无保留意见的审计报告进行抽查，将返查和抽查的结果反馈给注册会计师协会，作为评价注册会计师执业质量的重要依据之一。
　　２.推行合伙制会计师事务所
　　以期极大地提高会计师事务所的造假成本；加强事务所的职业质量控制，从制度层面防范注册会计师的质量风险和道德风险。
　　３.加强审计收费的监管
　　除了严格要求事务所按照标准收费以外，还可以由注协会同物价部门进行收费检查，或者推行同业互查等方式；要求事务所对审计费用进行披露，增加收费的透明度。
　　五、结束语
　　会计诚信，任重道远。应当强调的是，会计职业道德修养是一个实践、认识、再实践、再认识，循环往复，逐步提高的复杂过程。要想真正改进和完善我国会计职业道德，提高会计业界诚信，还需要全体会计人以及全社会的共同努力。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原