对作业成本法在我国应用的前景分析

　　【摘要】本文通过对企业所处制造环境、成本计算和成本管理、决策有用性、组织控制和部门业绩评价考核、成本—效益原则等方面分析了作业成本法在我国应用的前景。
　　
　　作业成本法近年来在理论研究和实物应用上颇受关注。相对于传统的以数量为基础的成本计算，它能提供更为准确的产品成本资料，更为准确地分析企业作业的经济性，更好地进行成本管理和控制。作为一种决策支持工具，更有较好的面向未来的适应性和优越性。对于作业成本法在我国的适用性问题，目前有的学者认为，作业成本法在我国将有广泛的应用前景，只是时间迟早的问题；而有的学者则持保留态度，认为作业成本法虽对成本准确性的提高有所帮助，但所花代价太大，在中国企业不适用。对此分歧，笔者认为不能一概而论，而应具体问题具体分析。
　　一、从是否与企业所处制造环境相适应来分析
　　现代会计的理论与实践，制度与方法都应与社会经济环境相适应，并随环境的变化而发展。成本管理会计是作业会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。
　　传统的成本管理体系是适应以手工制造系统为主的经营环境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造费用三大成本项目归集成本，并将制造费用按两三个分配基数分配到各产品，获得各产品成本信息。这与产品品种少，直接人工高、制造费用低的生产特点相适应。20世纪80年代以来，科学技术日新月异的发展，消费者需求的多样性，使企业面临的制造环境发生了变化，如前述对作业成本法产生的时代背景的分析，作业成本法为CIMS（计算机辅助辅助制造系统）和适时制而产生，适应于直接人工成本下降，制造费用提高的现代企业制造系统。从我国企业的现状来看，一些大型制造企业在自动化方面已具备一定的技术基础并达到一定的水平，初步具备了作业成本法应用的条件。但国内企业目前还很少采用适时制生产系统，因适时制的实现要求发达的电子工业和以大容量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动这一前提条件，而适时制又恰是作业成本法使用环境的重要方面之一。因此，目前在我国多数企业自动化程度相对不高，大部分企业仍使用普通机器生产，间接费用相对较低的情况下，全面采用作业成本法的条件尚不成熟。我国企业今后要在激烈的国际竞争中求得生存与发展，不仅要积极创造各种条件采用和发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念，适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。故采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。
　　二、从成本计算和成本管理的角度分析
　　从成本计算的角度看，作业成本法是把制造费用划分为多个作业中心，以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的成本，这种处理方法是否会对成本计算的正确性产生重大影响，取决于三种因素：分别是制造费用在产品成本中占相当大的比重；产品的种类很多；各产品的“技术层次”不同，即各产品需要技术服务的程度不同。我国大多数企业目前面临的主要问题之一是生产技术水平不高，技术装备较差，拥有高新技术及设备的企业只有极少数，产品成本结构中的人工成本比重较大，且多数企业如原材料工业和大多数重工业企业的产品品种较单一，机械工业的产品尽管种类较繁多，但就同一企业而言，其各种产品的技术层次不一定有很大差距。因此，是否采用作业成本法对成本计算正确性的影响并不十分显著，因而作业成本法在我国企业中普遍推行的前提条件并不普遍成立，其应用范围是有限的。
　　从成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个“作业中心”，对其作业量进行计量，就可以计算出各种作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。各作业中心可以通过对作业活动和与之相关的作业成本的控制，已达到成本控制的目的。作业成本法通过计算作业的成本，来确认生产作业有无缺乏效率及浪费存在，并据以评估无效率及浪费对整个企业财务状况的影响。同时，通过作业价值分析，消除不增加价值的成本，从而达到降低产品成本的目的。因此，即便作业成本法作为一种成本计算方法在我国大多数企业不适用，但按作业计算成本和控制成本的原则，对各种企业的成本管理，具有普遍的借鉴价值。
　　三、从决策有用性来分析
　　管理会计的中心任务是为企业的各层决策者提供信息，即根据所需做出的决策、受影响的资源和企业面临的限制条件，做出有意义的成本估价。但是传统成本法不能满足决策的要求，其提供的企业成本信息，对于计划或控制、决策不仅为时已晚，而且过于笼统。当前企业成本管理存在失控、失真、失效的情况，以致企业成本刚性增长，严重制约经济效益的提高；成本核算不实，成本信息扭曲，失去在决策中应有的效用。因此，企业产品成本计算的准确性和决策有用性正受到严峻的挑战，需要重新研究成本费用归集、分配方法的合理性，以保证成本信息的决策有用性。作业成本法用多个成本动因分配制造费用，可对所有作业活动追踪并进行动态反映，能提供更为及时、明细、准确的成本信息，提高我国企业的决策水平。
　　四、从组织控制和部门业绩评价考核来分析
　　组织控制和业绩评价是管理会计在市场经济体制下必须满足的在企业内部管理上的需要。传统成本管理会计主要用标准成本制度计量信息，反映业绩。传统的成本中心只能提供总括的成本信息，从中不易发现具体问题和改进工作的机会，从而也就难以带动企业整体工作的改进。作业成本法彻底改变了收集、报告和分析成本信息的方式，分作业归集成本，可以通过作业价值分析，挖掘成本动因，尽量消除不增值的作业，不断改进作业完成的效率和质量。因此，从提高组织控制和业绩评价的效率和效果出发，在我国企业应是一种较好的选择。但其不足之处是企业财务部门按作业成本法提供各作业中心的成本信息，而不提供部门成本信息，将造成所提供的成本信息与部门的工作计划与控制及部门的业绩考核与评价相脱节的情况，若推行作业成本法，是必须改变现行的按部门进行工作控制和业绩考评的方法。
　　五、从成本—效益原则来分析
　　作业成本法的概念是简单而吸引人的，但具体到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分庞杂的系统工程。如要将生产调整准备时间作业分配间接费用的基础，就需要计量每种产品耗费的生产调整准备时间，而这些计量可能很昂贵，且不能保证一定能被带来的效益所抵销。因此，在是否采用作业成本法时，须用成本—效益原则加以判断。从我国企业实际情况来看，许多从制造环境和决策有用性看都需要作业成本制的企业，由于成本过高而不得不放弃使用，因此，目前成本—效益原则限制了作业成本法在我国的应用范围，不可能全面推行。
　　总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件，但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入，我国企业将面临更为激烈的市场竞争，将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从成本—效益原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。
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