成本计算模式的演变与比较分析

　　【摘要】本文从成本计算模式的发展历程入手，对各种成本计算模式进行了比较分析，认为应该建立起满足“不同目的，不同成本”要求的开放式成本计算模式。
　　
　　现行成本计算模式主要包括完全成本法、变动成本法和作业成本法，每种成本计算方法都有其产生的背景及其应用条件。不同的成本计算模式下所传达的成本信息满足企业不同的管理需要和为此付出的成本也有所不同，因此对成本管理计算模式进行分析研究有着重要的现实意义。
　　一、成本计算模式的发展历程
　　（一）完全成本法
　　完全成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本构成的内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
　　典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业内部事后将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足企业对外提供报表的需要而产生的。完全成本法被广泛应用于确定存货价值和制造产品成本的财务报告之中，这一方法在上世纪70年代的制造业中得到推广与发展，但是自从这种方法产生以来，对它的批评就未曾间断过，如产生误导性的产品成本信息与刺激过剩生产。尽管存在很多批评，但目前完全成本法仍然是财务会计计算产品成本时所普遍采用的方法。
　　（二）变动成本法
　　变动成本法是指在组织常规的产品成本计算中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定的生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
　　变动成本法在20世纪30年代起源于美国，主要是用于解决生产过剩问题，强化企业内部管理的要求而产生的。第二次世界大战后，随着科学技术的迅速发展和市场环境的日趋严峻，预测、决策和控制的重要性日益突出，企业管理当局要求会计能提供更为广泛、深入和适用的信息，当然也包括成本方面的信息。于是由乔纳森·哈里斯于1936年提出的变动成本法由于它能够提供科学反映成本与业务量之间，利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法作为一种非传统的计算方法，被用于西方企业的内部管理方面。同时，一些学者认为变动成本法解决了完全成本法下生产过剩的问题，并且有助于管理的需要，从而建议变动成本法取代完全成本法。但是事实上并非如此，FASB和其他管制团体都拒绝在对外报告中将变动成本计算法用于产品成本计算，而公认的会计准则也要求在对外报告中使用完全成本法，这是为什么，变动成本法的偏好者认为在对外提供报表时，采用完全成本法，是因为公认会计原则（GAAP）规定必须以完全成本计价。但是，GAAP并没有规定存货按完全成本计价，管理者在决定财务报告中存货计价方法时有充分的自由。进一步而言，如果更多的公司渴望采用变动成本法，那么GAAP就会重新制定准则以适应这种改变，因为在大多数情况下，GAAP反映了经理们对会计实务的偏好。经济达尔文主义表明，某一方法或程序如果被广泛采用（如完全成本法），那么可能意味着这种方法的效益大于成本。既然变动成本法不能取代完全成本法，可能表明使用这种方法带来的利益小于付出的成本。
　　（三）作业成本法
　　作业成本计算法是指以作业为计算产品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算模式。
　　作业成本法是由美国的库柏（Robin Cooper）和卡普兰教授（Robert Kaplan）于1988年提出的，它的产生主要是为了获得更准确的产品或产品线成本。从20世纪80年代以后，企业的经营环境发生了巨大的变化：企业之间竞争加剧，产品寿命周期缩短。企业组织结构扁平化，重视员工授权，关注流程和作业，企业的经营活动以顾客为核心，为顾客进行设计，以提升顾客价值，强调质量、成本和时间的持续改进等。伴随着环境的变化，企业的成本构成发生了巨大的变动，即直接人工成本极大地减少，而间接费用的比重极大地增加了；并且间接费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。这时的间接费用并不是直接与生产过程有关，许多费用甚至发生在制造过程以外，如设计生产程序费、组织协调生产过程费、组织订单费等。这种情况下，按完全成本计算方法分配将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不大，如设备调整费用、物料搬运次数等；这种情况下，如果把大量的与数量无关的制造费用，仍采用以单一数量为基础分配制造费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计，从而造成产品成本信息的严重扭曲，进而引起成本控制失效、经营决策失误。为了解决这个问题，就应该修正完全成本法，作业成本法就这样应运而生。作业成本法以准确的成本动因为依据在作业中心的不同产品之间进行分配，会获得更准确的产品成本，准确的产品成本总是优于不够准确的产品成本，更准确的成本信息有利于减少决策失误的可能性。因此，作业成本法在理论上正成为现代企业的成本计算模式。但是，通过对八个公司的调查，研究人员发现：没有公司打算以作业成本法作为组织内部的财务处理系统。在八个样板公司中，作业成本法仍然被当作事前控制与预测未来的支持系统对待，它虽是管理信息系统的一部分，但不是会计系统的一部分。许多公司曾经尝试着使用作业成本法，但都没有将其作为会计系统的组织部分，而仅仅作为独立的辅助分析系统。只有当进行战略分析时，才使用它们修正产品成本，而不用于产品成本计算和定期内部报表。
　　二、各种成本计算模式的比较分析
　　在完全成本法下，将所有的已发生制造成本全部计入产品，从而使全部生产成本随着产品的流动在已销产品、库存产成品和在产品之间进行分配，因而当产量增加（销量不变）时，更多的固定成本进入存货中，由于固定成本总额保持不变，从而使一部分固定成本从损益表流入资产负债表。这样一来，随着产量（非销量）的增加，利润将增加。如果衡量经理人员业绩的依据是利润总额，且以该模式下所计算的利润总额作为衡量标准就会促使经理人员努力扩大产量，以增加利润总额（即使销售收入不变）。因此，完全成本法在产量变化（非销量）的情况下，可能歪曲会计利润，刺激经理人员过度生产，造成存货大量积压。
　　在变动成本法下，本期实际发生的固定成本直接转销当期利润，而不在产品之间分配，从而也不会进入存货成本。产品成本仅仅包括变动成本，固定制造成本作为期间成本直接冲销。这样一来，完全成本法与变动成本法的唯一区别就是有关固定制造成本的处理：在完全成本法下，固定成本是产品成本的组成部分，而在变动成本法下，固定制造成本直接作为期间费用（不构成产品成本）被冲销，结果是利润不会随着产量的变动而改变。因而，这种成本计算模式在一定程度上消除了生产过剩所引起的存货积压问题，为企业预测、决策控制提供了有用的相关成本信息，促使管理者重视销售。倡导使用变动成本法的人认为，这种方法彻底解决了经理人员为了抬高利润而过度生产的问题。事实上这种观点并不十分正确。因为变动成本法存在一个潜在的问题，即期末如何确定哪些成本属于变动成本，哪些成本应归于固定成本。期初时，固定成本与变动成本的构成可以预先估计，但是到了期末，实际发生的制造费用总成本很可能不等于弹性预算的估计值，而要正确划分这部分差额究竟应归于固定成本，还是变动成本，或者两者皆有是困难而费时的。如果把所有差额都作为变动成本处理，有一部分差额就由存货承担了，这样一来，只要实际制造费用大于预算值，扩大存货数量也会为经理人员创造较高的会计利润，从而促使经理人员过度生产。同时，变动成本法又使会计制度多了一项决策事项，即期末时，一些人必须决定有多少成本归于变动成本，有多少成本归于固定成本。如果这种决策权力落到被会计系统监督的个体手中，也就是生产管理者或经营者，那么就削弱了会计作为控制策略的价值，增强了经理人员的随意性，由于制造费用中两种成本比例的划分往往是主观的，因而被监督者有机会操纵分配方案以满足其个人私利。由此可见，固定成本和变动成本的难以区分是变动成本法计算很少被使用的原因之一，另外，变动成本法的另一个缺点在于单位成本的误导性。增加一个单位产品的机会成本包括直接成本以及由于机器设备用于生产这种产品，而放弃生产其他产品的机会。在公司内部，一般不存在配置稀缺资源的市场价格，所以管理者必须通过会计制度及行政管理系统来配置资源。从而单位成本可以代替市场价格在公司内部分配资源。如果采用变动成本法，则单位成本中就不包括生产能力的机会成本；而采用完全成本法，虽然仍不能准确衡量机会成本的大小，但却是比变动成本更好的指标，因为如果将固定成本排除在产品成本之外，那么管理者就会浪费固定资源。所以，外部报表极少采用变动成本法，公认会计准则及美国税收服务制度都规定固定成本必须在产品之间分配。
　　
　　作业成本法与完全成本法都是对全部成本进行分配，与完全成本法一样，作业成本法也不区分固定成本与变动成本，从长远来看，所有的成本都被视为变动成本，在不同产品之间分配。两者的区别在于成本分配的复杂程度与成本分配基础的选择。在完全成本法下，通常暗含一个假定：产量与投入的所有资源成比例增加，也就是说，产量越大，需要的间接制造费用越高。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础-直接人工或直接材料进行分配，这种方式下的成本核算相对比较简单，为之付出的信息加工成本相对来说也是较低的。但是，如果把大量与产品生产数量无关的制造费用按照这个假定的标准来分配将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占制造费用的比例而定。当产品的多样化程度不高时，以产品为成本对象，将资源成本（制造成本）按单一标准分配到产品成本对象上，成本扭曲的程度不大。但是，当产品多样化程度提高时，这种分配方法导致的成本扭曲增加，从而使成本信息的准确性和相关性大大下降。作业成本计算模式的产生，解决了这一问题。在作业成本计算法下，它从成本对象与资源消耗的因果关系入手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象。这种方法以作业为中心，通过设置多样化的成本库并按多样化的成本动因来分配制造费用，使成本计算中间接成本的分配过程建立在产出与投入的因果关系之上，计算过程明细化，计算的可归属性达到大大提高，即提高了产品成本分配的技术经济依据，从而提高了产品成本计算的准确性。但是，设计作业成本计算系统需要企业投入大量的资源，而一旦投入使用后，企业必须定期地收集和更新作业成本计量单位的信息，由此而产生的巨额维护成本可能会使许多企业望而却步。而且，作业成本计算所确定的成本信息，也不是能够直接为决策所用的。在这种背景下，作业成本法还不太可能完全取代传统的成本计算法。
　　三、结束语
　　从完全成本计算模式，到变动成本计算模式，再到作业成本计算模式，不同的成本计算模式，具有不同的特点，满足了不同的需要。而从企业会计的职能看，既要通过灵活多样的方法和手段，为企业内部经营管理的决策、计划和控制提供有用的信息，又要满足外部利益关系人对企业财务信息的需要。因此，不能以一种成本计算模式，完全取代另一种成本计算模式。必须建立一个满足“不同目的，不同成本”要求的成本计算模式，未来成本计算模式应该突破会计账户系统，在账户系统之外构建一个开放系统。在信息使用者使用成本信息时，系统可以根据不同目的，选择不同的确认和计量规则，组合成与信息使用者决策最相关的成本信息内容。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原