作业成本模式与成本企画的整合构想

　　【摘要】本文针对作业成本模式和成本企画的互补性特征进行了可能性和必要性分析，并从思想、技术和企业组织管理体制等方面提出了整合两种成本控制模式的一些基本构想，从而将二者系统、有机地结合起来。
　　
　　在企业发展战略中，成本控制处于非常重要的地位。作业成本模式与成本企画是目前极具代表性的现代成本控制模式，如何正确认识、评价这两种模式并深入剖析其思想实质，是目前管理会计理论与实务研究的重要课题之一。
　　成本是反映企业生产技术和管理水平的重要因素，企业要生存、要发展，就必须加强成本控制，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营活动。近年来，美国、日本等发达国家以各自的社会文化为背景，发展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的实践中广泛应用，不断完善和总结，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作业成本模式和成本企画最为典型。
　　相对于传统的以数量为基础的成本计算而言，作业成本法能提供更为准确的产品成本，更为恰当地分析企业作业的经济性，它不仅是一种先进的成本计算方法，同时也是一种实现成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度（本文称之为作业成本模式）。它以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除不增值作业，改进增值作业及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。成本企画中最关键的要素是目标成本，也就是说在产品的企画与设计阶段就关注到将要制造的产品成本只允许是多少，成本是预先设定好的，制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不允许超越这一范围。这意味着它把成本思考的立足点从传统的生产阶段转移到了产品的企画、构想与设计阶段。那么，作业成本模式和成本企画模式是否能够进行适当而必要的整合呢？
　　一、可能性分析
　　作业成本模式和成本企画在战略管理思想、企业观、成本观等方面有着相似的理解，这些共性构筑了两者整合的前提和基础。同时，作业成本模式和成本企画又体现出各自不同的先进性和局限性。作业成本模式在准确计算产品成本的基础上，突出了作业层面的成本控制，虽然能够提供比较真实的成本信息，但是没有实现“前馈式”成本管理，不能充分适应市场竞争环境。成本企画突出“成本源流管理”的重要性，即在产品设计阶段就应当进行成本控制，但成本核算方面仍然沿用传统的核算方法，在实施过程中不可避免地会在目标成本分解之后所进行的成本估算中传递失真的成本信息，进而在价值分析以进行成本挤压工作时，错误地选择成本挤压对象而导致整个成本企画的失败。两者之间的一系列区别又表现出了一种天然的互补性，整合作业成本模式和成本企画可以实现战略与战术成本管理的统一，顾客满意与企业价值最大的统一，时间与空间层面成本控制的统一，事前与事后成本控制的统一。
　　因此，系统地、有机地将作业成本模式和成本企画联系并结合成为一个完整的成本控制体系是可行的。
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　　作业成本模式和成本企画的成本控制思想是先进的，但是单一使用作业成本模式或成本企画都有其难以克服的缺陷。罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰曾指出，作业成本模式和成本企画整合后，产品设计者就能够在直接成本和间接成本之间达到很好的均衡，这种均衡是单独运用作业成本模式或成本企画所不能达到的。通过作业成本模式和成本企画的结合，公司就可以利用最好的机会来开发既能以低成本生产，且功能和质量又能满足客户需求的产品。成本企画使产品设计者能够通过关注新产品的材料、人工和装配成本，实现降低直接单位成本的目的。同时产品设计者借助作业成本系统对间接成本和支持性成本进行管理，运用作业成本系统报告的作业动因率在直接成本和间接成本之间实现成本和收益的均衡，最终在实现产品的功能和质量与零件选择和设计特性的经济合理性之间达到均衡。
　　因此，以成本企画为先导、作业成本方法为手段整合这两种成本控制模式，可以取长补短，优势互补，充分体现和发挥两种成本控制模式的先进性。
　　三、作业成本模式和成本企画模式整合的几点构想
　　（一）思想整合
　　1.“源流管理”和“适时管理”相结合
　　管理学研究成果表明，企业成本的60%--80%左右在研究开发设计阶段已经确定，后续环节只能影响成本的20%--40%左右，产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大了，成本虽然发生于生产过程，但其根源却在产品设计。就成本控制而言，影响产品设计的早期因素正是真正赢得竞争优bZkMQVdbWFgv9tkc87dbE0nT2yn9d4bZKTUfXWE/7EA=势的地方，成本企画所主张的源流成本管理使成本大幅度削减成为可能。但是，产品设计只是解决了生产什么样的产品问题，如何把产品设计变为现实，还要解决如何组织生产经营的问题。在产品设计阶段尽量消除一切不必要的作业只是一个开端，要把它落到实处，还需要保持企业整体生产经营过程的各个环节相互协调、环环相扣，准确无误地运转，真正消除一切不必要的作业。这就要求企业建立适时生产系统，运用作业成本模式进行适时管理，对生产制造过程中发生的每一项作业成本进行及时分析、控制和改善，对发生的问题及时解决。可以这样说，产品设计是企业最重要的作业动因，适时生产系统则是没有任何浪费的执行各项作业。 “源流管理”和“适时管理”应合为一体，缺一不可，二者只有同步进行，相互配合，才能相得益彰。
　　2.“价值链管理”和“人本管理”相结合
　　作业成本模式通过分析作业是否产生价值来决定作业的取舍，从而进行成本控制使企业处于持续改善的状态，促进企业整体作业连-价值链的优化，这就是价值链管理思想在作业成本模式中的体现。作业成本控制的目的是通过为顾客提供满意的产品而获得更多的利润。然而，企业要使顾客（外部顾客）满意，首先要以员工（内部顾客）满意作为基础和条件。为了充分发挥企业每个员工的自主性和开拓创新精神，优化企业整体价值链，作业成本模式必须辅之以成本企画中的人本柔性管理。人本管理的核心内容可以表述为：企业即人、企业为人和企业靠人。企业是由人组成的集合体；企业是为满足人的需要，而不是单纯追求最大限度的利润，不能把人仅仅作为机器体系的一部分；企业必须依靠人的智慧和力量保证经营目标的实现。只有充分强调人的作用，把人的因素放在中心位置，时刻把调动人的积极性放在主导地位，这样才能形成价值链管理和人本管理的合力。
　　（二）技术整合
　　1.运用成本企画的市场导向性，设定目标价值链成本
　　作业成本模式与成本企画的整合，可以成本企画为起点，充分利用成本企画强烈的市场特性，通过市场调研了解竞争对手的情况和顾客的认知价值，结合企业中长期发展计划以及近期经营策略，确定产品市场定价和企业目标利润，进而确定目标价值链成本。
　　根据全生命周期成本特性和全过程成本控制原则，在确立目标价值链成本时，既要包括业务过程上游的目标设计成本，又要包括业务过程中游的目标制造成本、目标物流成本和目标营销成本（以上四项构成目标生产者成本），同时也应包括业务过程下游的目标使用成本、目标维护保养成本和目标废弃成本（以上三项构成目标消费者成本）。
　　目标价值链成本的确定要保证企业竞争优势地位的确立。如果企业采取低成本竞争战略，则在满足顾客对产品基本功能需要的前提下，其目标价值链成本应低于竞争对手的成本，使企业利用成本优势获得高于产业平均水平的收益或者以较低的价格占据更大的市场份额；如果企业采用差别化竞争战略，则目标价值链成本应与竞争对手持平或略高于竞争对手并应满足顾客对该产品特殊功能的需求，使企业利用产品的差异性获得超额利润。
　　
　　2.层层分解目标价值链成本，确定目标作业成本
　　目标价值链成本设定后，就要进行分解，以明确责任，组织实施。首先利用成本企画的主要方法——价值工程法将目标成本按照产品的功能区域进行分解，并确定完成每一功能所需要的构造件，再将该功能域的目标成本分解到各构造件中。
　　然而，目标成本分解到这一程度仍不利于企业对产品成本的控制，因为驱动成本产生的是企业的各项作业活动，成本产生于各项作业活动的实施过程之中，企业对成本的控制是通过对引发成本的各种作业活动的控制来实现的，因而对分解到各构造件的目标成本，还需借助作业成本模式中认为产品是由一系列作业集合而成的思想，确定完成每一构造件所需的各项作业活动，然后将各构造件的目标成本继续分解到这些作业中去，从而确定各项作业的目标成本。这样将有助于企业从空间源流出发实现全员参与的成本控制。
　　3.进行作业成本估算，优化成本动因，达成目标成本
　　目标成本分解后需要对各作业所需资源成本进行估算。基于传统成本核算的成本企画在进行成本估算时，由于错误信息的传递以至于使目标成本的达成产生困难，却又无法知道问题出在哪里。因为假如某个产品的核算成本高于其实际成本且偏差较大，则用价值工程实施评价的结果就可能指导人们去压缩其成本，然而实际上其成本可能已经低至很难再低了，则会导致压缩失败，转而考虑其他的部品进行成本压缩，然而下一个目标的选择仍然可能是失败的。还有一种情况是某个部品的成本被低估，它本应被列入成本压缩的对象，但却被排除在外。错误的成本核算信息导致后面的工作沿着错误的路线向下进行，最终导致成本控制的失败。在这种情况下，有必要对传统的成本核算方法进行改革，而代之以作业成本法，以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业，不再采用单一变量而是采用多标准、多动因的方式分配间接费用，这样既可获得更为客观、真实、准确的成本信息，又有利于企业的经营决策，也有助于业绩的评价与考核。
　　在了解成本动因之后，可以利用成本企画的价值工程法优化成本动因，运用价值与功能的对比，通过工艺流程分析、产品设计等对成本动因进行选择、优化、控制、革新，消除、减少非增值作业，提高增值作业的效率，改进现有成本状况，最终达成目标成本。
　　4.编制目标作业成本预算，进行成本控制与业绩考核
　　目标成本的真正实现，关键在于生产过程中的控制与激励。首先，企业依据分解到各作业的目标成本，编制作业目标成本预算，对作业成本实施控制。作业目标成本预算以作业中心为基本单位，将落实到该项作业的目标成本作为这一中心应完成的指标。当实际成本发生后，企业还须编制反映实际成本和目标成本差异的责任报告。其次，由于企业控制的主要目的在于引导员工采取有利于完成目标成本的行动，使员工在具体操作中，尽最大可能地降低物耗、提高设备利用率及产品质量合格率等，以减少显性成本。要实现这种要求，企业必须在员工目标和组织目标一致的基础上，将成本控制的理念融入到企业各成员的头脑之中，充分调动各作业中心员工的工作积极性和主动性，以责任报告为依据，分析实际成本和目标成本之间产生差异的原因，控制并调节各作业中心的活动，督促并采取有效措施，纠正缺点，巩固成绩，实行严格的奖惩制度，把责任和物质利益直接结合，奖励先进，推动落后，激励全体员工为实现目标成本而努力。
　　（三）组织管理体制和企业文化整合
　　任何一种成本控制模式都是构建和运行在一定的组织管理体制基础之上的。作业成本模式源于美国，美国企业的管理人员是上下级代理关系，各职能部门权责划分明确，各作业的成本效益性主要由这种纵向的调整来达成。成本企画产生于日本，日本企业大多实行交互横向的水平管理体制。两种截然不同的组织管理体制是作业成本模式和成本企画整合面临的主要冲突。
　　组织管理体制差别的产生源于不同的企业文化，而企业文化又根植于社会文化。日本是崇尚集体主义的社会，强调集思广益、团队协作，相反，美国是倾向个人主义的社会，强调个人独立性、自我主体性，组织内部个人之间自觉的协作行为较少。作业成本模式与成本企画的整合，也是东西方文化在某种程度上的融合，值得一提的是，经济全球一体化的发展正在加速这种融合的进程。笔者认为，只有塑造一种既崇尚集体主义、团队协作，又注重激发个人创造力的企业文化，进而适应组织扁平化趋势，建立一种交互横向的水平组织管理体制，实现成本控制的全员参与以及信息交互式传递和运用，才能保证作业成本模式和成本企画这两种先进成本控制模式整合优势的最大限度发挥。
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