审计师对持续经营审计判断质量的影响

　　本文为教育部人文社科项目（项目批准号：03JD630024）阶段性成果
　　【摘要】本文搜集整理了国外的相关文献，着重回顾与总结了审计师执业素质及其所面临的审计风险和经济利益等方面的因素对持续经营审计判断质量的影响，并在此基础上提出了我国在此领域可深入研究的内容和采用的研究方法，以期对提高我国持续经营审计判断的质量和这一领域的理论研究有所借鉴。
　　
　　随着各国关于持续经营审计准则的颁布，持续经营审计判断质量引起了国内外审计学术界和实务界的关注。持续经营审计判断质量是指审计师进行持续经营审计判断的过程和最终做出的判断结果与一定标准的相符程度。对客户持续经营能力进行评价、判断并最终出具审计报告是一个复杂的过程，因此，在这一过程中，持续经营审计判断的质量会受到各方面因素的影响。审计师作为持续经营审计判断的主体，对提高持续经营审计判断的质量起着举足轻重的作用。
　　一、研究内容回顾
　　（一）审计师的执业素质对持续经营审计判断质量的影响
　　审计师的执业素质不仅包含知识结构、经验等可以直接观察到的信息，还包含了记忆、技能等一些不易直接观察、但却对审计判断质量起重要作用的部分。
　　1.知识结构
　　国外学者研究发现，审计师要想做出高质量的持续经营审计判断，不仅要掌握审计领域的知识，还应掌握被审单位所属行业的相关知识和其他一切有利于做出高质量审计判断的知识。Biggs通过与一些审计师的面谈，他发现与客户相关的知识对审计师进行持续经营审计判断有着重要作用，如客户管理水平、所处行业特点以及影响客户财务状况的国内外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有关审计业务知识管理的证据。他认为，拥有金融服务行业知识的审计师，在执行贷款信用复核时，能够更好地评价债务人的财务生存能力。相反，专审其他行业（如，制造业）的审计师，在评价公司的财务生存能力时就有一定的局限性。研究结果还表明，贷款信用复核任务的知识能够在审计业务和行业背景之间相互传递，以帮助审计师提高其持续经营审计判断的质量。Abu-Musa（2004）在研究电子商务给传统的审计职业提出的挑战时认为，审计师在进行持续经营假设判断时，仅掌握有关审计知识是远远不够的，还需要掌握电子商务行业特点等方面的知识并理解电子技术的使用是如何影响审计程序的。
　　2.经验
　　持续经营审计判断是一项非结构化和信息高度集中的专业判断，审计师要做出合适的审计判断则需要大量的经验（Ho，1994）。随着经验的不断增加，审计师的持续经营判断质量也会不断提高。有经验的审计师比没有经验的审计师在信息的利用方式和效率上的不同，导致了持续经营审计判断质量的差异。Ho（1994）发现，当持续经营能力存在重大不确定性时，公司倾向于提供不明确或模棱两可的信息，这更增加了持续经营审计的困难性。因此，经验就显得尤为重要。另外，他的研究还证明，当面临同一个问题公司时，具有不同经验水平的审计师，做出的持续经营审计判断存在显著差异。Shelton（1999）通过实验证明，在持续经营审计判断中，无关信息对高级审计师判断的有效性具有稀释效应，而对有经验的审计经理和合伙人的判断却没有影响。
　　3.记忆
　　好的记忆可以被认为是做出正确判断的必要条件。Chow（1987）认为，由于持续经营审计判断是一项非常复杂的任务，因此，审计师无法在执行其他任务的同时做出持续经营审计判断，而只能将有关信息储存在长期记忆中，当要做判断时，再从长期记忆中搜寻相关的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高级审计师的持续经营审计判断误差似乎是由偏误的记忆造成的。因此，采用一个外部记忆辅助工具有助于减少审计师对长期记忆的依赖，从而减少持续经营审计判断中的偏误。然而，也有学者持相反观点，如Shedler和Manis（1986）指出现有记忆和判断之间关系的研究还不足以得出这样的结论：判断是基于记忆的。他们通过统计分析发现，审计师的判断偏误无法通过记忆得到减轻。
　　4.技能
　　技能是指人们掌握和应用专门技术的能力。对于审计师来说，要对客户的持续经营进行审计并做出判断就必须掌握持续经营审计的专门技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都认为，审计师只有具备了一定的专业技能，才能发现客户持续经营能力存在的问题，做出的审计判断才有价值。Paul和Hooi（1993）在他们早期的研究中提到，缺乏专业技能是公司破产和审计师持续经营判断之间弱相关性的原因。
　　因此，审计师除具备良好的审计知识以外，必须具备与被审单位相关的行业知识，以及诸如金融、电子商务等方面的多学科知识，才能胜任当今的持续经营审计。多种基于新手与专家的比较，证实了经验对持续审计判断质量的影响。相关信息在记忆中的长期贮存，或者通过审计师的大脑记忆，或者辅以外部工具的辅助记忆，对提高审计师的判断质量至关重要。技能是审计师应具备的基本执业素质，随着审计环境的变化，对审计师技能的要求也逐渐提高。
　　（二）审计风险对持续经营审计判断质量的影响
　　在这一领域的研究中，许多学者认为，审计师在进行持续经营审计判断时，会面临来自被审计单位和第三方利益者等的压力以及诉讼、丧失声誉和失去客户等风险。预期的风险因素如丧失客户、与客户关系恶化或是投资者诉讼等都会影响审计师出具非标审计意见。Kida（1980）和Mutchler（1984）认为，一方面，审计师如果出具非标准审计报告，将会面临失去客户的风险；另一方面，无法辨别出公司的持续经营问题，将会使审计师面临第三方利益相关者的诉讼并丧失声誉。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相类似的观点。另外，持续经营审计判断还与自我实现预期效应有关（Tucker等，2003）。Venuti（2004）发现，由于害怕持续经营审计意见会加速已处于困境公司的破产，降低债权人给予公司贷款的意愿，或是增加公司的诉讼，因此，审计师不得不面临两难选择：是出具持续经营审计报告而面临增加处于财务困境公司的破产风险，还是不出具这样的报告而面临公司利益相关者诉讼的风险。然而，有学者则持有相反的观点，如Citron和Taffler（1992）的研究没有发现自我实现预期效应（The Self-fulfilling Prophecy Effect）与持续经营审计判断有关联。
　　（三）经济利益对持续经营审计判断质量的影响
　　审计师对客户进行持续经营审计，到最终出具相应的审计报告，将会面临各种经济利益的刺激。一些学者认为，审计师在审计过程中所面临的最主要的经济刺激是从审计业务中可获得的经济报酬等，这些经济因素会影响审计师的持续经营审计判断。Carcello等（2000）研究了审计师持续经营判断是否会受到与审计师损失函数（Loss Function）相关的经济利益因素的影响，如预期的审计费用、审计师与客户的合作期、近期的审计诉讼、客户的丧失等。他们认为，近期审计客户的丧失似乎会缓解审计师出具持续经营非标准审计意见；审计费用越高，审计师披露持续经营不确定性的意愿越低。然而，也有学者并不认为审计师的持续经营审计判断质量与审计师所面临的经济利益因素有关。如Louwers（1998）指出，由于审计师仅仅关注客户的财务状况，因此，没有证据表明，审计师的持续经营审计判断会受到与审计师损失函数相关的经济因素的影响。Vanstraelen（2002）在其研究中也未发现：审计师的持续经营审计意见会受到审计师和客户合作时间的长短、审计师任期和审计意见类型的显著影响。另外，会计师事务所适当的经济激励也会激发审计师通过提高工作努力程度来改善持续经营审计判断的质量。Wallman（1996）发现，一些会计师事务所正在建立报酬激励机制来减少合伙人对某些客户的依赖程度，提高他们在持续经营审计判断中的独立性和质量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持续经营审计报告决策不受合伙人报酬计划的直接影响。
　　
　　二、研究方法的分析
　　从所收集的文献可以发现，国外学者针对不同的研究内容所采用的研究方法也不同。
　　首先，由于审计师的知识、经验、记忆和技能都属于认知科学的领域，因此，这方面的研究多采用专家访谈法，调查问卷法或实验研究的方法。Biggs（1993）采用专家访谈的方法，研究审计师应该拥有并使用三种知识：财务知识、事项知识和程序性知识。他通过面对面和电话等方式，对一些持续经营审计方面的专家——国际会计师事务所的合伙人或经理进行了访谈，发现他们根据财务指标初步判断公司存在持续经营问题后，会利用有关的事项知识和程序知识来减轻或明确他们的判断。Ho（1994）采用实验研究的方法，研究了有经验和没有经验的审计师对同一个问题公司，做出的持续经营审计判断的不一致性。他从四个大型会计师事务所选取了156名审计师作为实验对象，其中114名审计师是在参加培训课程时接受该项实验，而另外42名有经验的经理和合伙人是由研究者直接与其接触。在实验中，笔者给每个实验对象同一案例公司，让他们对公司的持续经营能力进行判断。实验结果表明，两组审计师做出的持续经营审计判断明显不同，并且有经验的审计师更偏好于做出更积极的持续经营审计判断。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相关研究时，也采用了实验研究的方法。
　　其次，在研究审计风险和经济利益等方面对持续经营审计判断质量的影响因素时，国外学者一般采用非实验的研究方法：根据所要研究的内容提出假设，建立相关模型，从现有的数据库或公开资料中选取一定的样本，采用描述性统计或Logistic回归等分析方法对这些样本数据进行分析，找出影响因素，得出研究结果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究审计师所面临的审计风险对持续经营审计判断质量的影响时，采用了现有统计数据分析方法。他们根据研究目的提出假设，建立了模型，选取了1986年到1988年CRSP数据库中的1837家公司作为样本公司，对这些样本公司进行了描述性统计分析等。研究结果表明，诉讼风险、丧失声誉的风险和丧失审计业务的风险是审计师所面临的主要风险因素。Vanstraelen（1995）选取了1992-1996年间的392家破产公司、392家存在财务困境但没有破产的公司和392家不存在财务困境也没有破产的公司为样本，采用了描述性统计分析和Logistic回归等分析方法，检验了在一个受诉讼限制的经济环境（比利时）中，审计师所面临的经济刺激与出具的持续经营审计意见之间的关系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相关研究的时候都采用了相同的研究方法。
　　三、总结与建议
　　持续经营审计判断质量影响因素的研究，在国外已经取得相当的成果。有关审计师方面的影响因素更是受到极大的关注。在我国，从1999年第一次颁布《独立审计具体准则第17号——持续经营》、2003年进行修订，到2006年《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的出台，持续经营审计已越来越受到国内各方的关注。但是，对影响持续经营审计判断质量的审计师方面因素的研究却少之又少，如王守江（1999）“对客户持续经营能力发表意见，审计师必须具有很好的业务素质”；秦荣生（2003）“由于存在‘自我实现预测效果’，所以，审计师在出具审计报告时应谨慎措词”等。因此，国外在此领域已有的研究成果值得借鉴，这也正是本文的初衷。
　　从研究内容上来看：一是审计师是持续经营审计判断的主体，其执业素质对持续经营审计判断质量的影响重大。因此，国内可以进一步研究各种执业素质是如何影响判断质量的；同时，审计师应该加强各项执业素质的学习，提高自身持续经营审计判断的能力。二是随着审计服务的市场化，审计师进行持续经营审计时，越来越容易受到外部因素的影响。因此，学者们应该通过实证研究的手段深入分析我国审计师所面临的各种风险和经济利益对持续经营审计判断的影响，使得审计师能从本质上防范这些风险，从而提高他们的独立性和判断质量。
　　从研究方法上来看：一是由于审计师执业素质的各个方面都偏重于认知的过程，因此，我国学者在研究这一领域时，可以广泛采用专家访谈、调查问卷或实验研究等方法，组织具备某些素质和不具备这些素质的审计师进行访谈、填写调查问卷或进行实验等，最终找出影响持续经营审计判断质量的因素；二是在研究审计师所面临的审计风险和经济利益对持续经营审计判断质量的影响时，可以更深入地采用一些非实验的实证研究方法，建立合理的模型，利用资本市场中可获取的资料，采用一系列的分析方法，发现与挖掘影响持续经营审计判断质量的因素。
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