间接法下现金流量表补充资料填列研究

　　【摘要】笔者拟对现金流量表项目填列的难点问题，即间接法下现金流量表补充资料的填列进行分析，希望本文总结的调整思路和填列规则对提高会计人员现金流量表的编制水平有所裨益。
　　
　　2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第31号——现金流量表》，以规范现金流量表的编制和列报，提高现金流量表的信息质量，满足财务报告的目标。新《现金流量表》准则在要求按直接法编表的同时，要求披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，也就是采用间接法来计算经营活动的现金流量，以揭示现金流量表与资产负债表之间的内在联系，反映企业获利能力和偿债能力之间的差异，分析企业净利润的质量。
　　从表面上看，新现金流量表准则在将净利润调节为经营活动现金流量的内容列报方面，只是增加了“公允价值变动损益”项目，并将“递延税款”项目改为“递延所得税资产和递延所得税负债”项目。然而，由于客观经济环境的变化，新型经济业务不断出现，现金流量表补充资料的编制难度也随之加大，部分会计人员还不能全面、熟练地对调整项目进行分析。
　　一、如何准确理解间接法下补充资料的调整思路
　　笔者认为，间接法下补充资料中将净利润调节为经营活动现金流量的调整思路主要体现在以下几方面：
　　（一）间接法下计算的起点是按权责发生制基础编制的利润表所计算的“净利润”，不仅包括经营活动所产生的损益，还包括投资活动和筹资活动所产生的损益
　　为了准确计算经营活动的现金流量，首先必须将属于投资和筹资活动所产生的损益从净利润中剔除，不论其是否收付现金，均需调整，以得到权责发生制基础上经营活动所产生的净利润。比如，“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益”项目，“固定资产报废损失”项目，“财务费用”中属于投资和筹资活动的部分等，均属调整内容。
　　（二）将权责发生制意义上的经营活动所产生的净利润，调加减少利润的非付现费用，调减增加利润的非收现收益，即得到收付实现制下的经营活动产生的净利润
　　例如，“资产减值准备”、“固定资产折旧”、“无形资产摊销”、“长期待摊费用摊销”等项目中影响净利润部分，其他如待摊费用的摊销、经营性预提费用的增加、赊销增加应收账款、经营性应付项目增加形成未付现费用等内容，都属于调加或调减的范围。
　　（三）调整不影响经营净损益但产生经营活动现金流量的业务，最终得到经营活动产生的现金流量
　　例如，支付经营性预提费用、待摊费用，以现金偿还应付账款，收到预收账款，应收票据兑现，支付预付账款，以现金购买存货等，均属于该调整范围。
　　二、如何准确把握间接法下补充资料的填列规则
　　补充资料中要求披露的将净利润调节为经营活动的现金流量信息，实际上就是以间接法编制的经营活动的现金流量。笔者经过反复研究，发现一些可以遵循的填列规则。在“将净利润调节为经营活动的现金流量”时，不影响净利润但影响经营活动现金流量的业务（如上所述相关内容）在调整范围之内；既影响净利润又影响经营活动的现金流量的业务属于净利润和现金流量中共性的内容，不需要调节。比如支付购销结算手续费，应借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目，为经营活动中产生的财务费用，属于既影响净利润又影响经营活动的现金流量的业务，不需要调节。所以填列“财务费用”项目时，只填列属于筹资和投资活动内容的发生额，而不包括经营活动的部分。
　　此外，还有一些特殊的填列规则需要引起注意：
　　（一）不影响净利润但影响现金流量的投资、筹资业务的填列
　　由于该类业务不影响经营活动的现金流量，所以，不影响净利润但影响现金流量的投资、筹资业务应该不属于间接法下补充资料的调整范围。在“将净利润调节为经营活动的现金流量”时，该类业务不予考虑。
　　比如，以现金购建固定资产、无形资产和包括长期待摊费用在内的其他长期资产，以现金对外进行不包括在现金等价物范围内的投资业务，接受现金捐赠，偿还借款本金等筹资业务，在间接法下填列“将净利润调节为经营活动的现金流量”项目时都不需要调整，并且上述业务基本上已包括在正表填列中。
　　（二）不影响净利润也不影响现金流量的业务的填列
　　该类业务由于不影响净利润也不影响现金流量，因此，不但不进入正表，在间接法下填列“将净利润调节为经营活动的现金流量”项目时也不应该在调整范围之内。具体处理时有两种方法：
　　１.将该类业务予以剔除。如果该类业务形成的借、贷双方会计科目中只有一方涉及现金流量表补充资料项目，而另一方不涉及，此类业务的填列规则是将其从涉及的补充资料项目中予以剔除。
　　比如，在填列“固定资产折旧”项目时，借记“制造费用”、“管理费用”、“在建工程”等相关科目，贷记“累计折旧”科目。其中记入“在建工程”科目对应的累计折旧，即属于不影响净利润也不影响现金流量的业务，不应该在补充资料的调整范围之内。且由于“在建工程”无对应的另一报表补充资料项目，所以在填列“固定资产折旧”项目时，应该剔除记入“在建工程”部分的“累计折旧”的发生额。
　　２.将该类业务作“此增彼减”处理。如果该类业务形成的借、贷双方会计科目均涉及现金流量表补充资料项目，为简化填列，可将其中一方涉及的项目包括在“将净利润调节为经营活动的现金流量”某个项目中，避免重复计算。同时，应将另一方涉及的项目做“此增彼减”或“此减彼增”予以抵销，填列在对应报表项目中，而不是从所涉及的两个以上补充资料项目中分别剔除。
　　以“存货的减少（减：增加）”项目的填列为例，说明如下：赊购存货时，应借记“原材料”等存货类科目和“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”等科目，该类业务属于既不影响净利润也不影响现金流量的业务。但是，由于经营性流动负债的增加在“经营性应付项目的增加（减：减少）”中已作为净利润的调增项目，为避免重复计算，应将“应付账款”等经营性流动负债增加额中对应的存货增加的部分调减“存货的减少（减：增加）”项目，即此减彼增。
　　不涉及现金变动的计提折旧、福利费等未付现项目计入产品成本导致存货的增加，也属于既不影响净利润也不影响现金流量的业务。但由于经营性流动负债——应付福利费的增加和固定资产折旧费用都是净利润的调增项目，为避免重复计算，也应将不涉及现金变动的计提折旧、福利费等未付现项目计入产品成本导致存货的增加额从净利润中减去，即此减彼增。
　　赊销存货时形成的应收账款等，也属于既不影响净利润也不影响现金流量的业务，但由于经营性应收项目——应收账款的增加是净利润的调减项目，为避免重复计算，也应将应收账款增加额中对应的存货价值的减少额加回到净利润中去，即此增彼减。
　　以预付账款购得的存货，其性质与上相同，不再赘述。
　　（三）同一调整项目不得重复调节填列
　　比如，在填列“预提费用增加（减：减少）”项目时，不包括筹资活动产生的预提费用（如预提利息时，借记‘财务费用’科目，贷记‘预提费用’科目，属于影响净利润但不影响现金流量的业务），否则和“财务费用”项目重复填列。
　　在填列“投资损失（减：收益）”项目时，应该同时剔除其包含的短期投资、长期投资、委托贷款这类投资性资产减值准备的计提数和转回数（仅指按新会计准则规定允许转回的资产减值准备部分），否则和“资产减值准备”项目中对应的“投资收益”部分的内容重复填列。
　　在填列“存货的减少（减：增加）”项目时，应该使用未扣减存货跌价准备前的存货项目。即以还原后的存货项目的数额填列，否则和“资产减值准备”项目中计提的存货跌价准备部分的内容重复填列。
　　在填列“经营性应收项目减少（减：增加）”时，应该使用未扣减坏账准备前的经营性应收项目，即以还原后的经营性应收项目的数额填列，否则和“计提的资产减值准备”项目中计提的坏账准备部分的内容重复填列。
　　（四）其他相关项目的填制问题
　　⒈对应“制造费用”科目内容的填列分析
　　在计提固定资产折旧、摊销待摊费用、摊销长期待摊费用、增加预提费用时，在对应的“制造费用”部分中，记入制造费用、已经形成存货并且已对外销售的部分，在计算净利润时通过营业成本予以扣除，但并没有发生现金流出，应属于净利润的调加项目；其中，记入制造费用中没有变现的部分，属于既不影响净利润也不影响现金流量的业务。由于其在“存货的减少（减：增加）”项目中，为简化核算予以调减。此处为了避免重复计算，应予以调增。
　　⒉仅填列经营性内容的相关项目
　　“存货的减少（减：增加）”项目，应根据经营性存货项目的期初、期末余额的差额填列，但必须剔除非经营性活动导致的存货的增加、减少额。如接受捐赠取得的存货、在建工程领用的存货等。
　　“经营性应收项目减少（减：增加）” 项目，应根据经营性应收项目的期初、期末余额的差额合计数填列，但必须剔除非经营性活动的影响额。如收到长期资产抵偿应收款等。
　　“经营性应付项目增加（减：减少）” 项目，应根据经营性应付项目的期末、期初余额的差额的合计数填列，但必须剔除非经营性活动的影响额。如应付工资、应付福利费、应交税金——应交增值税中记入在建工程成本的部分，以长期资产抵付应付款等。
　　“预提费用增加（减：减少）”项目，也只根据其经营性部分的期末、期初余额的差额填列，以避免和财务费用项目重复填列。
　　总之，准确领会间接法下补充资料的调整思路，是正确填列现金流量表补充资料项目的基础；准确把握间接法下补充资料的填列规则，则是熟练填列现金流量表补充资料项目的关键。会计人员必须深刻领会新现金流量表准则的具体内容，提高自身的职业素质，为贯彻实施新准则打好理论基础，以提高现金流量表的信息质量。
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