基于价值链会计的预算管理研究

　　【摘要】本文在价值链会计的框架下提出了基于价值链的预算管理构想，并阐述了基于价值链预算管理的特点及方法。
　　
　　价值链管理的本质在于通过优化核心业务流程，降低企业的经营成本。
　　一、价值链会计理论
　　目前，企业面临的经济环境发生了巨大的变化，主要体现为3C：顾客（Customers）、竞争（Competition）、变化（Change）。企业经济环境的变化使目前的竞争不再局限于企业之间，而是发生在企业各自的价值链之间。只有对价值链的各个环节都实施有效管理的企业才有可能获得竞争优势。企业的经营目标也已经从利润最大化发展成为价值增值最大化，日常经营管理实现了战略管理与战术管理、供应链管理与价值链管理、实体资源管理与信息虚拟管理的结合，价值管理已成为现代企业管理的核心内容。因此，建立、拓展会计管理对象的外延范围，构建以价值链为载体、以事中实时控制为核心、融合传统财务会计与管理会计于一体的价值链会计已成为当务之急。价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、储存、提供并利用信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理和活动（阎达五，2004）。
　　价值链会计是以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间重构会计管理框架。在空间上，价值链会计应反映出价值链管理所触及的每一领域，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体。把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象，将财务信息和非财务信息统一为价值信息；在时间上，价值链会计应以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，反映与价值链相关的事前、事中及事后信息。价值链会计体系的构建不是把传统的会计体系和新兴的会计方法都加以舍弃，而是站在对产品价值增值全过程的角度重新审视现行零散的管理会计方法，并加以整合，使之成为一个完整的体系。这也正是价值链会计思想适时提出的原因：“变革现行的会计模式已是大势所趋，笔者认为，价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择”（阎达五，2004）。
　　价值链会计管理的目标是为企业创造最大化的价值增值，且其能否有效实施依赖于价值链各方的通力协作。
　　二、价值链会计对企业预算管理的影响
　　（一）以作业管理为基础
　　任何一个组织都是一个将输入转换成输出并由此产生价值的作业系统。作业管理对于企业进行成功的竞争具有战略作用。对基于价值链会计的预算管理而言，人和作业的相互融合显得尤为重要。结合作业成本管理的思想，可将作业活动细分为直接增值作业、辅助增值作业和非增值作业活动，应尽可能消除非增值作业，重构并简化流程。同时，实际的作业成本数据应定期与作业预算数据比较以实施控制。通过对企业流程的优化整合，尽量减少不可控成本的影响因素，使预算目标的制定更为科学、合理，预算控制更加有效。另外，预算资金的安排应重点保证直接增值活动和辅助增值活动的高效运作。对于非增值活动则应在预算安排上尽量加以限制，或安排预算资金用于消除非增值活动，从流程的角度优化整个作业组合，使预算的编制基础更为扎实合理。
　　（二）团队的工作模式
　　就信息提供而言，现代技术环境下的传统会计业务处理已经大为简化，价值链会计主要解决的问题应该是价值链管理中的信息超载与信息不足。价值链强调整体的观点，任何部门的任何作业都可能会对企业的其他作业产生影响；价值链强调联系的观点，任何一项作业对企业最终利润的贡献不仅仅是其本身带来的价值增值和耗费的成本；价值链强调多角度的观点，影响产品最终价值的因素不仅存在于企业的内部，而且企业的顾客、供应商、市场都会对产品价值产生影响；价值链强调企业内部管理的观点，确定预算控制的重点。
　　三、基于价值链会计的预算管理的优越性
　　一般而言，预算体系包括预算组织构建、预算制定、预算执行与控制和预算评价四个方面。基于企业价值链会计来实施预算管理是对一种新的理念和分析方法的运用，在基本思想和程序上都不同于原有的预算方法，所以必然会对预算体系的构建有所影响，主要表现在以下几方面：
　　（一）预算制定的内容更丰富
　　以往企业编制预算时一般按照先编制业务预算、专门决策预算，再按各预算执行单位所承担经济业务的类型及其责任权限，编制不同形式财务预算的流程进行。从总体上看，预算的内容重点在于财务预算；而基于企业价值链分析实施预算管理的理念引入后，财务预算只是整个预算内容的一部分，更重要的是对价值链进行分析后的流程再造与优化以及相关的计划。
　　（二）预算控制目标的多元化
　　由于资料的易得性，在预算控制中企业会过多地强调利润或成本费用等财务目标。但在预算编制的过程中，企业还应该考虑非财务目标，以改善经营控制，这类目标往往更容易被理解、接受，更易于受组织的较低层即生产产品和提供服务的那一层员工的影响。在基于企业价值链分析实施预算管理理念的引导下，企业为实现其总体目标，应当对整个系统进行最优化的抉择，而不是对价值链中的某项活动进行最优抉择。企业应着眼于生产经营过程的综合改进和整体价值链的增值，确立财务指标与非财务目标，以利于企业战略目标的实现。一个设计良好的管理控制系统对财务和非财务的目标同样可以进行确定和报告。
　　（三）预算评价指标的多样性。预算评价是对企业内部各责任中心预算执行结果的评价。在价值链分析理念的引导下，影响企业战略和目标实现的不仅仅是财务因素，还包括非财务因素，在设置和选择评价指标时应该既包括财务指标又包括非财务指标。另外，评价指标应该根据管理层次、工作性质、承担任务等条件的不同而不同。因此，全面预算评价指标体系应包含内部评价指标和外部评价指标两方面的内容。前者包括从内部业务角度、财务角度和学习与成长角度三方面进行评价的指标；后者包括从供应商角度和顾客角度两方面进行评价的指标。同时，评价方法也要相应地变化，不但要应用定量评价，而且要应用定性评价；不仅要应用综合评价，而且要应用动态评价；不但要采用水平分析，而且要采用结构分析、比率分析和因素分析等方法。
　　四、基于价值链会计的企业预算管理框架的建立
　　（一）基于价值链会计的预算管理的总体理念
　　基于价值链的预算管理体系将价值链分析方法与作业成本法及企业战略相融合，将企业价值链分解为供应商、渠道、竞争对手及企业内部价值链四部分。重点调节编制企业的采购、销售、生产等重要预算环节，确定预算管理的重点，强调对管理流程和作业流程的优化，按照预算管理过程的循环进行预算管理体系的设计与应用，预算编制和反馈的信息又为企业进一步优化流程指明方向。基于价值链的预算管理体系的构建，从企业内部价值链来看，通过重组业务流程而变革了预算编制基础；从外部价值链来看，达到了拓宽企业预算编制视野的目的，使企业管理者能够更好地从宏观上对企业的运营进行把握。
　　（二）基于价值链的预算管理的实施步骤
　　１.进行价值链分析，明确预算管理的重点
　　企业是一个为最终满足顾客的需要而设计的一系列作业的集合体，每完成一个作业要消耗一定的资源，而作业的产出又创造一定的价值并将价值转移到下一个作业链，逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客。最终产品既是企业内部一系列作业的集合，又凝聚了作业链上各项作业活动形成的价值，因此作业链同时也表现为价值链。
　　
　　价值链分析主要包括价值链内部联系分析、纵向价值链分析、横向价值链分析三个方面。
　　（１）价值链内部联系。波特认为价值链并不是一些独立活动的集合，而是相互依存的活动构成的一个系统。价值活动是由价值链的内部联系连接起来的，这种联系可以通过最优化和协调一致这两种方式带来竞争优势，它常反映出为实现企业总体目标的活动之间的权衡取舍。
　　（２）纵向价值链分析。价值链的联系不仅存在于一个企业价值链内部，而且存在于企业价值链与供应商和销售商的价值链之间，即纵向联系，并且同样影响着企业活动的成本或效益。纵向价值链分析主要解决企业的产业定位问题，如产业进入和退出的纵向整合。
　　（３）横向价值链分析。横向价值链分析就是从企业整体出发，对所有在一组互相平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条进行综合分析。采用横向价值链分析，有助于与竞争对手作业成本水平或增值水平进行比较，制定适合自身的竞争策略。
　　企业价值链中每项活动对企业创造价值的贡献大小不同。通过价值链分析找出各价值活动所占总成本的比例和增长趋势，指出各价值活动的成本驱动因素及相互关系，确定预算管理的重点。价值链的各种活动的联系是降低单个价值活动及最终成本的重要因素，而价值链中各个环节的创新则是企业竞争优势的来源。
　　２.优化企业流程，确定预算管理的重点
　　价值链分析的本质在于通过优化核心业务流程，降低企业的组织和经营成本，提升企业的市场竞争力。通过流程分析确定各价值活动间的相互关系，在价值链系统中寻找降低价值活动成本的信息、机会和方法，判断流程中有哪些控制点以及控制点的性质，从而确定流程改进的重点、优化企业流程。
　　为实现以上目标，流程优化可以从以下几个方面着手：（１）在价值链分析的基础上清除不必要的非增值作业；（２）简化必要的作业流程，有利于提高企业作业效率；（３）对简化后的流程进行整合，使其流畅、连贯和高效。
　　由此可见，运用价值链会计构建企业预算管理，通过价值链分析企业的作业活动，有助于企业认清在作业活动链上的优劣环节，进行流程优化，即：在各项价值活动链上进行最优化抉择，并通过协调各活动间的联系，增加差别化或降低成本，以获得竞争优势，实现企业价值最大化的目标。
　　３.根据预算指标，编制预算
　　基于上述的价值链分析，在明确了预算管理重点、优化了企业流程的基础上，进行企业全面预算管理体系的构建与实施，完成预算管理过程的循环。
　　４.依据作业层级，进行预算的分析与控制
　　预算的分析与控制是基于价值链的预算管理的关键环节，也是保证预算管理严肃性、权威性和激励作用的核心。利用价值链会计与作业分析的方法，根据不同的流程作业层级设置相应的目标与绩效衡量标准。
　　５.构建业绩评价体系，完成预算的考评与激励
　　运用平衡计分卡（BSC）或关键业绩指标（KPI）构建起企业的业绩评价体系，进行考评和奖惩，以明确责任，总结经验，有助于管理部门对预算的控制和指导。进行预算考评与激励应处理好以下几方面的关系：
　　（１）量化与非量化结合。并非所有业绩项目均能很容易地予以数量化，如员工士气、企业形象等，如果将这些非量化因素予以数量化，需要投入大量成本。在业绩评价过程中，为避免人为主观成分的介入，应尽量采用量化方式。对于难以量化的因素，想办法采用最简易的方式使其成为量化因素。
　　（２）财务性与非财务性结合。传统预测管理只对投入和产出能用价值量衡量的责任中心具有全面的控制作用，对那些只有投入、产出难以用价值链衡量的部门（如人力资源部门、政工部门、后勤保障部门以及服务部门等），预测管理充其量只能起到成本控制的作用。同时，一些非财务方面（如质量和用户满意度）变动对企业财务业绩的影响越来越大。因此，业绩评价除注重可用货币单位计量的财务性指标外，还应特别重视非财务性指标。因为有些非财务性指标是保证业绩评价全面性所必需的，如产品质量、技术进步、生产率、市场占有率等，可借助于平衡计分卡。
　　（３）分清不可控因素与可控因素，在业绩评价中分别加以对待。尽量排除无法控制因素所产生的影响。对可控因素所产生的影响，应遵循“从严管理”的原则，减少预测考核中的主观性。
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