浅谈环境绩效审计的内容

刘家兰　王恩山

[摘要]环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计三个方面，本文深入到环境绩效审计的层面，初步探讨了环境绩效审计的内容，包括评价环境法律、政策和制度的科学性和合理性、环境管理机构的设置及工作效率审计、环境规划决策的科学性和合理性评价和对环境投资项目的绩效审计。

随着环境问题的日益恶化，完善环境管理的呼声日益高涨，环境审计也逐步得到人们的重视。环境审计一般包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三个方面，而明确环境绩效审计的内容是开展其中的环境绩效审计工作的前提。目前我们尚未对环境绩效审计的内容形成统一的认识。李学柔、秦荣生(2002)认为，环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三部分；陈正兴(2001)认为，环境绩效审计的内容包括环境决策行为审计、经营目标和计划审计、被审计单位的管理效能审计、内部控制系统审计、资源要素利用效益审计、资金利用效益审计等六个部分；刘力云(1999)认为，环境绩效审计包括：一是评价环境管理系统的充分性和有效性，二是确认企业在建设和生产经营活动中是否在保护环境、防止和治理污染方面做出了努力、环保政策和措施是否有效，三是环保部门工作的经济性、效率性、效果性审查。笔者认为，确定环境绩效审计的内容，要从环境绩效审计的目的出发，对整个环境管理体系进行分析研究，确定环境绩效审计可以起到作用的环节，进而确定其内容。根据这一思路，笔者认为环境绩效审计的内容应该包括下列各项。

一、评价环境法律、政策和制度的科学性和合理性

这包括三个层次的内容：对国家环境法律的评价、对政府环境政策制度的评价以及对企事业单位内部环境管理制度的评价。

在现代民主国家，人们进行环境管理的重要手段就是通过立法机构制定一些环境法律，如英国的《碱业等工厂法》，我国的《环境保护法》等。政府审计部门应该充分利用自己在经济监督过程中获得的信息，对国家环境法律的科学性和合理性进行评价，为立法机构的立法活动提供有益的建议。目前，无论在国内还是国外，政府审计部门在这方面的实践还很少。但笔者认为，既然立法机构有这样的需求，而审计部门又有这样的能力，就应该大胆的去尝试。特别是在政府审计部门属于立法机构的国家，作为立法机构专职咨询部门的审计部门，本身就负有为立法机构的立法工作提供建议的责任。因此，对环境法律的科学性和合理性进行评价应该归于环境绩效审计的内容之一。

为了落实环境法律，实施环境管理，各国政府都要制定一系列的环境管理政策和制度，如我国的基础建设“三同时”制度、征收排污费制度等。保证这些政策制度本身的科学性和合理性，是政府充分履行公共受托环境责任的首要任务。为了帮助政府制定或修改出科学合理的环境政策和制度，环境绩效审计应该有所作为。在我国，虽然审计部门暂时并无对政府环境政策的制定进行审计的权限，但是在检查环境制度执行情况的过程中，已经注意收集和反馈一些与政府环境制度本身的合理性有关的信息，如排污费的计费范围和收费标准的合理性等，这些经过反馈的审计信息已经成为政府制定环境政策制度的重要依据。在美国等发达国家的环境审计中，评价政府环境政策制度的执行效果已经成为一项重要内容，为政府制定和修改出更加科学合理的环境政策和制度起到了促进作用。可见，环境绩效审计的内容应该包括对政府环境政策制度的科学性和合理性进行评价。

政府对环境的管理越来越严格，人们的环保意识也越来越强烈，环境因素对企业的生存和发展发挥着越来越重要的影响，企业为了生存和发展，必须承担起自己的环境责任，并制定出相应的环境管理制度。这些环境管理制度的科学性和合理性是企业能否充分履行自身环境责任的关键。因此，企业在制定出自己的环境管理制度后，为保证将来实施的效果，有必要聘请独立的第三者对这些制度的科学性和合理性进行评价。这种由第三者对企业环境管理制度本身科学性和合理性进行的评价，也属于环境绩效审计的内容。

二、环境管理机构的设置及工作效率审计

这项内容包括两个层次：政府环境管理专门机构的设置合理性及工作效率审计、企事业单位内部自设环境管理机构的设置合理性及工作效率审计。

随着环境问题的日益突出，各国相继设立了专门从事环境监管工作的机构，如我国的国家环保局和地方各级环保局等部门。这些机构设置的合理性和工作效率，直接影响整个环境管理的效果，因此，完善环保机构的组织设置、提高环保机构的工作效率对改进环境管理的绩效就显得极为重要，而由审计机构对环保机构的设置和工作效率进行评价，找出影响绩效的潜在因素并提出建设性的审计意见，就是实现这一目的的一种有效方法。环境绩效审计，可以从一种独立的视角，深入分析环保机构组织设置的科学性和效果性，找出可以改进的地方，提出完善环保机构组织设置的改革建议，进而利用机构改革提高环境管理的绩效；也可以通过对影响环保机构工作效率的各种因素的详细分析，找出影响工作效率的各种消极因素，然后从一种客观的角度提出建设性的审计建议，促进环境管理工作绩效的提高。总之，对政府环境管理机构的设置合理性和工作绩效的审计，是环境绩效审计的重要内容之一。

对于企事业单位而言，面对日益增大的环境风险，为了切实履行自己的环境责任，除了制定科学合理的环境制度外，还需要有相应的机构和人员来落实和执行。这些机构的设置是否合理、人员配备是否科学，以及机构、人员的工作效率如何，都需要有一个客观独立的评价。通过这种评价可以促使企业环境管理机构的组织设置趋向合理、人员配备走向科学，环境管理工作的效率也得以提高。虽然这种由企事业单位组织的对自身环境管理机构的设置和工作效率的评价活动在现实中还不多见，也不规范，但从长远来看，应该是环境绩效审计的重要内容之一。

三、环境规划决策的科学性和合理性评价

这包括两个层次：对政府部门制定的环境规划进行绩效评价以及对企业发展规划中环境因素的评价。

随着经济的迅速发展，生态破坏和环境污染问题日益突出，单项经济活动的环境控制，已不能解决一个城市或地区污染物总量控制的问题。做好环境规划，才能从全局出发，使城市或地区的环境保护形成系统工程，生态系统得以良性循环，环境和经济发展得到协调。环境规划编制和实施的主体一般是一些政府职能部门，如计划管理部门和环保部门。保证环境规划的科学性和合理性，是确保环境规划实现预定目标的关键环节。因此，由独立的审计机构来对环境规划的绩效情况进行审计评价，就成了一项

可行的制度安排。这种对环境规划的审计从总体上应属于环境绩效审计的范围。对环境规划的审计可分为两个层次：第一个层次是对环境规划的总体评价；第二个层次是对环境规划的编制、指标体系的制定、环境规划的实施过程和实施结果开展绩效审计。重点审查环境规划的编制是否科学、合理、有效，是否纳入了经济发展计划，实施过程中是否确认了责任制，实施结果是否达到相关指标，资源配置是否合理，生态环境是否得到保护等。这种审计的难度较大，但由于环境规划具有整体性和全局性的特点，对整个环境管理体系来说至关重要，因此，应该引起我们足够的重视。

由于环境问题的日益严重，环境风险日益加大，环境因素在企业发展规划中的影响也越来越大。例如，氟里昂是一种对大气臭氧层有破坏作用的物质，这种物质的生产和使用日益受到严格的控制，因此对于利用这种物质从事生产的企业在企业长远规划中就应该充分考虑环境因素的影响。而由独立于环境规划编制者的审计机构来对这些企业规划中的环境因素进行评价，有利于保证企业规划对环境因素考虑的充分性和恰当性。这种评价活动应该也属于环境绩效审计的内容。

四、对环境投资项目的绩效审计

随着环境问题的日益突出，人们对改善环境的投资也越来越大。开展环境绩效审计，确保这些投资项目的经济性、效率性和效果性成为改善环境管理的重要一环。按照投资者的不同，对环境投资项目的绩效审计可以分为三个层次：国际援助环境投资项目的绩效审计、国家重大环境投资项目的绩效审计，以及企事业单位自主环境投资项目的绩效审计。

我国作为《关于淘汰消耗臭氧层物质的蒙特利尔议定书(MontrealProtocolOn Substances that Deplete the ozoneLayer)》(简称蒙特利尔议定书)的缔约国之一，承诺在2010年以前逐步淘汰哈龙和氟氯烃类消耗臭氧层物质在我国境内的生产和使用，并为此制定了整体淘汰消耗臭氧层物质国家方案。作为发展中国家，我国在执行此协议时得到了发达国家赠款的援助，即蒙特利尔臭氧多边信托基金的援助。截至2002年末，我国累计已经得到该基金近2亿美元的赠款。《蒙特利尔议定书》执委会和世界银行(项目执行机构)明确要求，除了传统的财务审计之外，在项目执行期内，每年必须由独立的审计机构对项目执行效果开展独立的绩效审计并出具报告。如果没有进行绩效审计或者项目执行效果整体上没有达到协议要求，执委会就会立即停止赠款的支付；对绩效审计所发现的问题进行核实，如果淘汰量没有达到年度要求，就会考虑对我国进行制裁。制裁内容包括提出不信任议案，削减赠款金额甚至停止赠款等。对于一般问题会要求项目执行单位做出解释和进行整改。可见，为了得到国际环保基金的进一步援助，积极开展国际援助环境投资项目的绩效审计势在必行。这种审计是环境绩效审计的重要内容之一。

作为公共利益代表的政府，为了保护生态环境，改善环境质量，履行公共受托环境责任，往往也要投巨资于一些重大的环境保护项目，如我国的三北防护林生态项目、淮河污染综合治理项目等。这些环境项目往往投资巨大，如何保证这些投资项目的经济性、效率性和效果性就成为一个重大问题，而积极开展对这些环境项目的绩效审计就是解决这一重大问题的一条途径。在美国，对于这种重大环境投资项目的绩效审计，已经成为政府审计部门开展环境审计的重要内容。例如，美国审计总署在1969年曾对水污染控制项目的绩效情况进行了审计，通过审计指出，从建设的市政污水处理设施中所获得的益处没有原先设想的那么大，因为许多设施建在排水道上，座落在附近的较大的工业污染和市政污染户仍然将未经处理或未充分处理的废水倒入排水道里，拨款项目的建设大多是在“轻率”的基础上进行管理，很少考虑通过具体的污水处理工厂而即刻获得利益，也没有运用系统的方法来确定公共基金在帮助减少废水污染时用在何地最能发挥作用。在我国，对政府投资的重大环境项目开展绩效审计，也应该成为审计部门的重要工作内容之一。

对于能引起环境污染的企业来说，是否投资一些污染处理项目是一个值得考虑的问题。因为，进行污染处理项目投资可能需要购买设备，花费巨大，而不投资污染处理项目，则有可能受到政府和市场的制裁，得不偿失。面对这种两难选择，作为企业参谋机构的内部审计机构，应该对企业拟投资的环境项目的经济性、效率性和效果性进行综合分析，为企业的决策机构做出正确的决策献计献策。这是环境绩效审计的内容之一。企业自主投资环境项目，还可能得到较大的收益。如福州市人造板厂原来是一家排污大户，严重影响了周围的环境质量，不但要交大量的排污费，周围的群众也很有怨言，影响了企业的形象。于是，人造板厂投资102万元进行污染治理。投资完成后，污染治理效果比较理想，周围环境状况得到有关部门认可，先后获得“福建省环保先进单位”和“全国环保先进单位”等荣誉称号。人造板厂尝到了甜头，又投资120万美元，引进一台具有90年代世界先进水平的固体废料炉。据测算该设备投产后每年可节约燃煤1万多吨，节水约50万吨，同时减少污染物排放量达到少交排污费，废料处理雇工费用也大大减少，估计3～4年即可收回投资，可谓经济效益、社会效益和环境效益俱佳。随着国家环境法规的逐步完善、人们环境意识的逐步增强，以及污染处理技术的进步，企业自主投资环境项目的现象必将越来越多，相信环境绩效审计在这一方面也会有大的发展。