“营改增”对交通运输企业财务影响的实证研究①

祁金祥

（南通科技职业学院，江苏 南通 226007）

由于营业税存在重复征税、切断了增值税的抵扣链条和征收管理困难等缺点，为解决商品流通环节的征税重复问题，于2012年国家税务总局启动了交通运输业和部分现代服务业的营业税改为增值税(以下简称“营改增”)试点工作，首推上海为试点城市。从2012年8月1日起至2012年年底，“营改增”的试点范围分批扩大至北京、天津、江苏等8个省(直辖市)。2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国，截至2016年5月1日“营改增”全面实施。“营改增”是国家实施的结构性减税的一项重要举措，为交通运输企业的发展带来了新的机遇。

一、“营改增”背景及原因分析

“营改增”政策的出台，导致了交通运输企业缴纳税费的税种发生了变化。“营改增”前，交通运输企业按照税收政策缴纳营业税；“营改增”后，交通运输企业按照税收政策缴纳增值税。

（一）解决交通运输业重复征税，促进其专业化协作与分工。

过去的营业税采用的是多环节多次且全额征税，也就是每一次交易都按其收入全额缴纳一次营业税，交易次数越多，重复征税次数和税额就越多。这种征税方式势必增加了交通运输业的税负水平，不利于交通运输业物流服务外包及物流服务外包专业化分工的发展，从而影响了产业结构的调整和经济方式的转变。营业税改征增值税后，解决了重复征税的问题，更加有利于交通运输业及物流服务业进行专业化协作和分工，促进交通运输企业持续快速发展。

（二）完善和延伸增值税抵扣链，促进二、三产业融合发展。

“营改增”前，对货物征收增值税，对劳务征收营业税。在这种情况下，交通运输企业按照提供交通服务中所收取的全部收入为税基计算应缴纳营业税，而在其提供交通服务中产生的外购材料、外购固定资产等所缴纳的增值税是不允许扣减的，从而导致既征收营业税也征收了增值税的重复征收。同时，原增值税的纳税人外购营业税劳务所承担的营业税不能作为增值税的抵扣项目，加重了原增值税纳税人的税负水平，从而破坏了增值税的抵扣链条。施行“营改增”后，交通运输企业改征增值税，其外购材料、外购固定资产的进项税就可以抵扣了；原增值税纳税人外购原营业税劳务改征收增值税，故也可作为进项税额抵扣，从而大大减轻了企业的税收负担水平，调动了交通运输企业与商贸企业和生产企业的互动发展，从而促进了二、三产业融合发展。

二、“营改增”对交通运输企业财务处理的影响

“营改增”前，交通运输企业适用3%税率征收营业税，“营改增”后，交通运输业一般纳税人适用11%税率征收增值税和小规模纳税人适用3%税率征收增值税。下面通过实例来阐明“营改增”前后交通运输业的业务处理的区别。

（一）一般纳税人的会计处理

实例1：某地级市交通运输企业为一般纳税人，2016年8月取得营业收入228660元(含税)，发生联运支出50000元(不含税)，本月购入小型运输卡车1辆，共支付36000元(不含税，已取得增值税发票)，本月耗用柴油18000元。

1.“营改增”前会计处理

取得收入的会计处理为：

借：银行存款/应收账款/应收票据等

228660

贷：主营业务收入 228660

本月发生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主营业务成本 104000

贷：银行存款/应付账款/应付票据等

104000

交通运输企业适用3%税率征收营业税，计算缴纳营业税＝（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：营业税金及附加 5359.80

贷：应交税费—应交营业税 5359.80

城市维护建设税和教育费附加＝5359.80×7%＋5359.80×3%＝535.98（元）

借：营业税金及附加 535.98

贷：应交税费—应交城市维护建设税

375.18

—应交教育费附加 160.794

备注：联运支出50000元对应的营业税应代扣代缴（此处省略账务处理）。

2.“营改增”后会计处理

当月的销项税额=228660÷（1＋11%）×11%=22660（元）

借：银行存款/应收账款/应收票据等

228660

贷：主营业务收入 206000

应交税费—应交增值税（销项税额）

22660

当月的进项税额＝50000×11%＋36000×17%＋18000×17%＝14680（元）

借：主营业务成本 104000

应交税费—应交增值税（进项税额）

14680

贷：银行存款/应付账款/应付票据等 118680

当月的应纳增值税=销项税－进项税=22660－14680=7980（元）

城市维护建设税和教育费附加=7980×7%＋7980×3%=798（元）

借：营业税金及附加 798

贷：应交税费—应交城市维护建设税

558.6

—应交教育费附加 239.4

分析：

（1）主营业务收入减少了22660元（228660－206000），致使企业的会计利润也随之减少22660元，少交企业所得税5665元（22660×25%，假设所得税税率为25%），主营业务收入减少的22660元计入了增值税的销项税额；

（2）之前的营业税改成了增值税，增值税属于价外税，对企业的利润不产生影响，而营业税属于价内税对企业的利润会产生影响，因为“营改增”会计处理中就不再使用“营业税金及附加”了，致使企业的会计利润增加了5359.80元，多交企业所得税1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比较发现，“营改增”前缴纳营业税5359.80元，“营改增”后缴纳增值税7980元，多缴纳税费2620.20元，但不影响企业利润和企业所得税；

（4）城市维护建设税和教育费附加多交262.02元（558.6+239.4－535.98）；致使会计利润减少262.02元，多交企业所得税65.505元（262.02×25%）；

（5）企业的会计利润实际减少17562.22元（22660－5359.80+262.02），实际少交企业所得税4390.555元（5665－1339.95+65.505）。

（二）小规模纳税人的会计处理

实例2：某地级市交通运输企业为小规模纳税人，2016年8月取得营业收入228660元(含税)，发生联运支出50000元(不含税)，本月购入小型运输卡车1辆，共支付36000元(不含税，已取得增值税发票)，本月耗用柴油18000元。

1.“营改增”前会计处理

取得收入的会计处理为：

借：银行存款/应收账款/应收票据等

228660

贷：主营业务收入 228660

本月发生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主营业务成本 104000

贷：银行存款/应付账款/应付票据等

104000

交通运输企业适用3%税率征收营业税，计算缴纳营业税=（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：营业税金及附加 5359.80

贷：应交税费—应交营业税 5359.80

城市维护建设税和教育费附加=5359.80×7% ＋5359.80×3%=535.98（元）

借：营业税金及附加 535.98

贷：应交税费—应交城市维护建设税

375.186

—应交教育费附加 160.794

备注：联运支出50000元对应的营业税应代扣代缴（此处省略账务处理）。

2.“营改增”后会计处理

当月的增值税税额=228660÷（1＋3%）×3%=6660（元）

借：银行存款/应收账款/应收票据等

228660

贷：主营业务收入 222000

应交税费—应交增值税 6660

城市维护建设税和教育费附加=6660×7%＋6660×3%=666（元）

借：营业税金及附加 666

贷：应交税费—应交城市维护建设税

466.2

—应交教育费附加 199.8

分析：

（1）主营业务收入减少了22660元（228660－206000），致使企业的会计利润也随之减少22660元，少交企业所得税5665元（22660×25%，假设所得税税率为25%），主营业务收入减少的22660元计入了增值税的销项税额；

（2）之前的营业税改成了增值税，增值税属于价外税，对企业的利润不产生影响，而营业税属于价内税，对企业的利润会产生影响，因为“营改增”会计处理中就不再使用“营业税金及附加”了，致使企业的会计利润增加了5359.80元，多交企业所得税1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比较发现，“营改增”前缴纳营业税5359.80元，“营改增”后缴纳增值税6660元，多缴纳税费1300.20元，但不影响企业利润和企业所得税；

（4）城市维护建设税和教育费附加多交130.02元（466.2+199.8－535.98）；致使会计利润减少130.02元，多交企业所得税32.505元（130.02×25%）；

（5）企业的会计利润实际减少17430.22（22660－5359.80+130.02），实际少交企业所得税4357.555元（5665－1339.95+32.505）。

三、“营改增”对交通运输企业财务报表的影响

（一）对资产负债表的影响

“营改增”前，购入固定资产的进项税额计入了固定资产的成本，“营改增”后，购入固定资产的进项税额计入了“应交税费—应交增值税”，因为前后财务处理的不同，导致了固定资产的入账价值减少了，对应的累计折旧也就减少了，从而导致了资产负债表内“固定资产”、“应交税费”等项目的金额的变动。短期表现为资产和负债的总额均会下降，但是流动比率会有所提升；长期表现为企业利润的增加，资产规模会对应增加，企业的资产和负债总额又将会得到提升。

（二）对利润表的影响

“营改增”前，交通运输企业的业务应缴纳的营业税计入“营业税金及附加”项目，是会计利润的扣减项目，但是“营改增”后，交通运输企业的业务改缴纳增值税并计入资产负债表的“应交税费”项目，从而导致利润增加。同时，经过前述分析发现，在企业的产品、服务价格不变的情况下，企业的收入会降低，对会计利润也会产生一定的影响。

四、交通运输企业应采取的应对措施

（一）谨慎选择纳税人身份

“营改增”前，交通运输企业按照3%的税率缴纳营业税，“营改增”后，交通运输企业缴纳增值税，而增值税分为一般纳税人（税率为11%）和小规模纳税人（征收率为3%）。

在可能的情况下企业应该适当选择自己的纳税人身份，此时应该考虑的主要因素是企业的进项税多少，如果进项税较多的企业，建议选择申请为一般纳税人，可以有较多的抵扣，从而降低企业的税负水平；如果进项税较少的企业，不应该申请为一般纳税人，应努力使企业成为小规模纳税人，采用较低的征收率3%征收，从而降低企业的税负水平。

对于联运业务较多的交通运输企业，建议申请成为一般纳税人企业，因为联运业务支付的运输费用可以作为进项税额进行抵扣，从而降低企业的税负水平。

（二）固定资产的采购筹划

“营改增”后，交通运输企业购进固定资产的进项税额可以抵扣，因而企业应该好好利用此项政策，进行合理的规划，能达到节税的目的。

企业在采购时可以适当的选择销售方，当销售方是一般纳税人时，即可取得增值税专用发票，抵扣的税率为17%；当销售方是小规模纳税人时，其本身不可以开具增值税专用发票，只能开具普通发票，如果企业取得的是普通发票，其税额是可以抵扣的，当然可以要求销售方申请由税务机关代开增值税专用发票，此时的抵扣率为3%。因此企业在更新固定资产时，应尽量选择销售方为一般纳税人的企业。

（三）提升会计人员的素质

“营改增”后，企业从征收营业税改征增值税，纳税方式和会计核算等发生翻天覆地的变化，销项税额的计算、进项税额的计算抵扣显得尤为重要，而且增值税发票的管理也有其特殊性。同时，增值税跟其他税种相比，有很大的税务管理和规划的空间。但增值税的纳税筹划是一项高层次的财务活动，要求企业的财务、税务人员必须要掌握会计、税法、金融、投资、贸易等各方面的专业知识。交通运输企业在“营改增”前应纳营业税的计算缴纳都非常简单，其财务人员对增值税的计算和缴纳都比较陌生。因此，“营改增”后，企业要及时安排会计人员“充电”，及时更新知识，这样才能跟上政策的步伐，适应新政策的变化。

（四）关注“营改增”政策

“营改增”政策出台并全面施行不久，还不是十分完善，有关部门可能会随时发布相关政策信息，企业应该及时关注政府相关网站，把握和运用好国家的政策变化，及时做好应对变化的准备，以便更好地、正确地处理好企业涉税事宜，进行正确账务处理和完美的纳税筹划。