非正式审计团队稳定性对会计信息可比性的影响

摘" "要：以2017—2021年A股上市公司数据为样本，分析非正式审计团队稳定性对会计信息可比性的影响。结果表明，随着非正式审计团队的稳定性提高，其审计单位的信息具有较高的可比性。另外，在不同产权制度下，非正式审计团队稳定性对会计信息可比性的促进作用不同。与“四大”会计师事务所相比，非正式审计团队稳定性在提高非“四大”审计师所审单位的会计信息可比性方面的效果更为显著。

关键词：非正式审计团队稳定性；会计信息可比性；非正式审计团队；社会网络

中图分类号：F230" " " "文献标志码：A" " " 文章编号：1673-291X（2024）21-0077-04

一、研究背景

会计信息可比性作为会计信息质量特征之一，有助于报表使用者判断各种经济事项间的异同，也是建立健全会计准则的重要理由[1]。会计信息可比性的提高能够降低信息获取成本，提升企业会计信息质量[2]。但由于计量方式与口径存在差异，现有实证研究大多侧重于分析其对经济的影响。所以，究竟哪些因素会影响上市公司会计信息可比性仍然是值得探讨的重要课题。

在已有的会计标准中，审计是控制会计信息质量的关键环节之一。近些年，各类财务造假事件加深了各方对会计信息质量的担忧。作为社会主义市场经济的重要制度安排，注册会计师行业在提高信息质量、促进经济社会发展等方面发挥着关键作用，同时也是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要组成之一。

美国管理学家梅奥认为，长期在相同环境中工作的成员会形成一种社会组织，即非正式组织。非正式组织主要以感情和融洽的关系为标准，要求其成员遵守共同的、不成文的行为规则，会自觉或自发地帮助正式组织维持政策的活动秩序，这使得非正式组织成员在心理、动机、观念等方面具有相似性。在审计实务中，面对激烈的市场竞争，审计师和客户双方无法无成本地获得完全可替代的对方，双方都有动机来维持已经建立的关系。此外，由于强制性轮换政策只要求审计师轮换而不要求事务所轮换，因此在同一事务所内，已达到轮换期限的审计师有意愿安排事务所内其他熟悉的签字审计师代替自己签字，从而与客户建立长期的经济联系。这一过程不断演变，形成了独立于会计师事务所的非正式审计团队，他们拥有招揽和维护客户关系的自治权[3]。因此，通过统计上市公司审计报告中至少两名签字审计师的情况，可以划分和识别事务所内存在的非正式审计团队。

兰秀文等[4]引入了非正式审计团队稳定性的概念。考虑到非正式审计团队成员在一定时间内可能发生变动，通过比较计算非正式审计团队中每两年内的“老员工”数量来度量团队的稳定性，认为稳定的非正式审计团队能提升审计质量。这意味着非正式审计团队的稳定性对于确保审计质量具有重要意义，并为审计实务中的决策者提供有益的参考和指导。

现有的非正式审计团队的研究多集中于对各类相关指标对审计质量的影响，但对于非正式审计团队的稳定性是否会影响审计对会计信息质量的控制并未作深入的探讨。因此，本文在现有研究基础上进一步探究非正式审计团队的稳定性对会计信息可比性的影响。研究目的是评估非正式审计团队对会计信息质量的影响，并为进一步提高会计信息可比性提供理论支持。同时，本文还将从稳定性的角度探讨如何进行非正式审计团队的规范与建设，以提高会计信息可比性和质量。通过这些研究，我们可以更全面地理解非正式审计团队对会计信息质量的影响，并为建立稳定且高效的审计团队提供指导和建议，以进一步提升会计信息可比性和质量水平。

二、理论分析与研究假设

实务中，同一会计师事务所中的审计师会组成非正式审计团队，以共享利益、共担风险[5]。根据经济学家贝克尔（Becker）提出的专用性人力资本理论，长期合作的团队成员将产生团队特有的工作方法，从而增强协同效应和绩效，对于组织的发展和竞争力具有重要意义。Yiqun Chen指出，团队的工作效率会随着团队共享工作经验的积累而提升[6]。其次，非正式审计团队稳定会向队内审计师展示出安定信号。Amy Edmondson提出，团队心理安全使其成员相信在团队中发生的人际关系（如提出问题、发表反对意见、寻求他人帮助等）都是安全的[7]，有利于企业创新，促进“共享利益、共担风险”的合作关系，提高审计质量和财务报表信息准确性，以达到增强会计信息可比性的效果。

然而，我国的审计市场作为买方市场，审计师需要保持客户资源以维护职业发展，同时非正式审计团队的长期稳定又可能导致审计师与特定客户长时间的熟识，形成私人感情[8]，对审计工作产生惰性和惯性，甚至与被审计单位“合谋”，形成“圈子”，导致团队内审计师不得不遵循其中的某些“潜规则”，从而避免因违规而造成的损失，比如名誉和资源的损失[9]，而这种所谓的亲密关系可能在同一非正式审计团队产生“传染”效应，影响审计的独立性，削弱对财务报表信息质量的把控，对会计信息可比性的提高产生负面影响。

在此基础上，本文提出假设H1、H2。

H1：非正式审计团队的稳定性越高，被审单位会计信息可比性越高。

H2：非正式审计团队的稳定性越高，被审单位会计信息可比性越低。

就四大会计师事务所（以下简称“四大”）来说，其规模较大，内控体系相对较为完善，非正式审计团队的稳定性对会计可比性的影响可能会因为更加专业、成熟的审计技术和流程而受到一定抵消。同时，“四大”的审计师工作强度大，与外部世界的沟通相对较少，通常只在工作上遇到较大问题时才会向团队寻求帮助，减少了非正式审计团队中交流与知识传播的程度，从而抑制了专业知识在非正式审计团队的外溢作用[10]，这可能导致非正式审计团队稳定性对会计信息质量的提升作用被抑制，而对非四大会计师事务所来说，这种情况就可能不那么明显。

在此基础上，本文提出假设H3。

H3：其他条件相同，比起“四大”非正式审计团队，非“四大”非正式审计团队的稳定性对提高被审计单位的会计信息可比性的影响更明显。

由于国有和民营企业的产权性质不同，影响着审计的监督效果，所以在对审计队伍稳定性与财务信息可比性之间的关系进行分析时，会同时将产权属性作为本文的重点。相比民营企业，国有企业更倾向于将工作重点放在保持公司稳定方面，相对不追求发展，这就使得较高会计信息可比性所具有的决策价值被削弱。相反，民营上市企业所处市场环境，使其更有动力提高会计信息可比性[11]。这需要加强审计委员会建设，监督非正式审计团队成员履职，发挥非正式审计团队稳定性，提高会计信息可比性的效果。这种情况下，被审单位为民营企业的非正式审计团队的稳定性可能对会计信息可比性的影响更为明显。

经过上述分析，本文提出假设H4。

H4：其他条件相同时，非国有上市公司的非正式审计团队稳定性对提高会计信息的可比性影响更明显。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文采用2017—2021年沪深A股上市企业的相关数据，剔除数据缺失、ST、金融业等样本；对变量进行缩尾处理；为消除量纲影响，进一步对数据进行标准化处理，最后得到9 657个观测值。从CSMAR数据库获取计算非正式审计团队稳定性的共签原始数据，并利用 Pajek识别非正式审计团队；对同名的审计师，本文将其与所属会计师事务所联系起来，如果是同一家公司，就将其认为是同一个人，事务所行业专长数据来自CNRDS数据库，其他数据从CSMAR获取。使用stata17软件进行统计分析。

（二）变量定义与模型构建

1.被解释变量。会计信息可比性（CompAcc）。参考GusDeFranco[2]的研究方法，运用会计盈余（Earningit）和季度股票收益（Returningit）对上市公司的会计信息可比性进行以下的衡量与测算：

将相关数据代入模型（1）求回归系数

Earningit=αi+βi Returnit+ε（1）

构建代表公司的会计系统转换函数模型（2）（3）。然后，分别用以下两个模型计算公司第t期的预期盈余E（Earnings）iit和E（Earnings）ijt

E（Earnings）iit=αi+βi Returnit（2）

E（Earnings）ijt=αj+βj Returnit（3）

算出预期盈余后按照（4）试计算i和j公司t年度财务报告的可比性指标，该值越大越具有可比性。

CompAcctijt=-■×∑■|E（Earnings）iit-E（Earnings）ijt |（4）

最后，对配对指标按大小排序后对这取均值得到CompAcc。

2.解释变量。非正式审计团队稳定性（TeStab）。本文借鉴兰秀文[4]、史文等人[5]的相关研究，对于非正式审计团队的判定，本文统计并识别公司审计报告中至少两名签字注册会计师的情况，并将非正式审计团队的稳定性定义为团队老员工数量与下一年团队员工数量之比。具体来讲，因为非正式审计团队的人员每年可能存在变化，本文以2016年为基期，统计i公司在t+1年内，非正式审计团队的成员数量，即为老员工数量。以此数量与非正式审计团队在t年数量之比来衡量非正式审计团队的稳定性，数值越大，表示审计团队的稳定性越好。

3.控制变量。参考以往研究，本文涉及的控制变量包括公司规模（Size）、资产负债率（Lev）、应收账款水平（Rec）、每股收益（EPS）、现金流量状况（Cfo）、董事会规模（Board）、总资产周转率（Turn）、异常项目情况（Eipos）、事务所行业专长（FiIndExp）、控制人类型（SOE）、是否由“四大”审计（Big4）、年度哑变量（Year）、行业哑变量（Industry）。

4.模型构建。本文采用模型（5）来检验假设（*表示使用标准化及缩尾处理后数据）：

CompAcct*=α0+α1 TeStab*+α2 Controls*+∑Year+∑Industry+ε（5）

四、实证分析

（一）描述性统计

根据描述性统计结果，数据样本分布比较合理且具有一定代表性。CompAcct的平均数为-0.0117，同时样本的最大值和最小值之间存在着一定差距，意味着各个企业之间的会计信息可比性水平有高低之分，且有一部分企业自身会计信息可比性仍然有待提高，并且可能存在提升自身会计信息质量相关的需求。TeStab的中位数为0.57，平均值为0.547，说明有54.7%的非正式审计团队是比较稳定存在的；最大数值1表示，为上市公司提供审计的审计团队成员是完全相同的；最小数值为0表示，非正式审计团队与2023年完全不一致。

（二）回归分析

表1为本文三种假设的回归结果。结果显示，模型R2均超过30%，说明模型拟合优势度以及对被解释变量的解释能力。从结果（1）中，TeStab显著为正，从而证实了假设H1。

本文将样本分为（2）非“四大”组、（3）“四大”组，验证事务所规模以及审计师在不同规模事务所的工作特点是否会对本文假设产生影响。从结果来看，（2）非“四大”组的结果在5%上显著为正，而（3）“四大”组列的系数则并不显著。同时，（2）非“四大”组的系数与（1）全样本、（3）“四大”组相比，t值更大且更显著，证实了假设H3。

本文按照是否为国有控股企业将样本划分为（4）、（5）两组进行回归，检验产权性质对本文假设的影响，可以看出，（4）非国有组的回归结果显示其系数为正且显著，（5）国有组中则并不显著。通过对比可以发现，在其他条件相同的前提下，对比国有上市公司，非国有上市公司中的非正式审计团队稳定性对会计信息可比性的促进作用有更明显效果。这验证了假设H4。

五、稳健性检验

从会计师事务所的角度来看，为了消除时间对研究结论的干扰，本研究通过事务所固定效应模型对主回归进行稳健性检验。实证结果表明，即使控制固定效应后，TeStab的系数仍在1%的水平上显著，本研究的相关结论成立。

六、结束语

本文采用2017—2021年沪深两市A股上市公司数据，对我国非正式审计团队稳定性对会计信息可比性的影响进行了实证分析。结果显示：第一，除了会计制度、事务所、会计主体等方面的因素之外，社会网络中非正式审计团队稳定性对会计信息可比性的影响也不容忽视，非正式审计团队稳定性提升增强了被审单位的会计信息可比性；第二，区别于“四大”会计师事务所，非“四大”事务所的非正式审计团队的稳定性更有利于提高会计信息可比性；第三，与国有上市公司相比，民营上市公司中的非正式审计团队稳定性对会计信息可比性的促进作用更强。

基于本文研究，为了提高非正式审计团队的稳定性，从而提升企业会计信息质量，提出以下建议：第一，审计师所处的非正式审计团队有必要维持相对稳定的状态，因此审计师应通过加强成员之间的交流，提升成员之间的信任感以及成员的心理安全感，尽可能维持团队的稳定性；第二，非正式审计团队关系的建立是通过审计师共同签字形成的，因此事务所有必要合理配置签字审计师搭档，从最底层优化非正式审计团队结构，进一步强化社会审计对会计信息质量的促进作用；第三，作为监管部门，证监会及中注协等部门应充分考虑到我国资本市场的发展情况和文化背景，加大对会计师事务所的监督力度，敦促事务所更好建设“以人为本”的企业文化，定期对其非正式审计团队稳定性进行评估，推动行业健康发展，督促提升会计信息质量。

参考文献：

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[4]" "兰秀文，金鹿，杜静然.审计团队稳定性与审计质量关系研究：基于团队行业专长视角的分析[J].会计之友，2022（21）：62-71.

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[6]" "Chen Y.Team-Specific Human Capital and Team Performance： Evidence from Doctors[J].American Economic Review，2021（111）.

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[11]" "李刚，杨晓艺，胡红红.审计委员会同行业任职背景与会计信息可比性[J].会计之友，2022（12）：8-16.

The Impact of Informal Audit Team Stability on Comparability of Accounting Information

—An Analysis Based on the Current Situation of Certified Public Accounting Firms

MENG Yue， LI Ke

（School of Economics and Management， Shenyang Ligong University， Shenyang 110059， China）

Abstract： Using data from A-share listed companies from 2017 to 2021 as a sample， analyze the impact of the stability of informal audit teams on the comparability of accounting information. The results indicate that as the stability of informal audit teams improves， the information of their audit units has a higher comparability. In addition， under different property rights systems， the stability of informal audit teams has different promoting effects on the comparability of accounting information. Compared with the “Big Four” accounting firms， the stability of informal audit teams has a more significant effect on improving the comparability of accounting information among non “Big Four” auditors.

Key words： Informal audit team stability; Comparability of accounting information; Informal audit teams; Social networks

[责任编辑" "卫" "星]