公司法修订背景下的国有公司内部审计机构职能重构研究

[摘要] 本文基于《中华人民共和国公司法》（以下称公司法）修订的现实背景，以新修订的公司法对于国有独资公司不再内设监事会这一重大变化为切入点，探究了该项改革对于国有公司内部审计机构职能变化的具体影响，并从增强内部审计机构的独立性、全面性、权威性等三个方面提出了新形势下重构国有公司内部审计职能的相关建议。

[关键词]公司法" "国有公司" "内部审计" "职能

一、引言

公司法是引领我国公司治理结构改革的重要指针，随着我国公司改革的持续深化，公司法自1993年颁布以来进行了多次修订、修正。2023年12月，第十四届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过新修订的公司法，自2024年7月起施行。新修订的公司法在深入总结我国公司制度创新实践经验的基础上，给予了公司在组织机构设置方面更大的自主权，其中一个重要变化就是允许公司选择“只设董事会、不设监事会”的单层制治理模式，同时明确“国有独资公司在董事会中设置由董事组成的审计委员会行使本法规定的监事会职权的，不设监事会或者监事”。这是我国公司治理历史上的一次重大变革，赋予了国有公司董事会审计委员会和公司内部审计机构新的、更大的职责，为其进一步履行监督职能带来了新的机遇和挑战。基于上述背景，本文从理论上探究了该项改革对于国有公司内部审计机构职能变化的具体影响，并尝试对新形势下重塑国有公司内部审计职能的发展路径与方向提出相关的对策建议。

二、我国公司治理体系的改革历程

作为现代公司治理体系中的重要组成部分，公司内部监督治理机构的设置与职能分配向来随着公司治理模式与结构的变化而作出相应的调整。因此，了解与把握我国公司治理结构改革的历程与背后的思路无疑是深刻理解公司内部监督治理体系变化的重要前提。

（一）公司治理模式的分类

从现代企业发展来看，公司治理模式主要分为三种：双层制、单层制、混合制。单层制模式由股东大会和董事会组成，董事会兼有经营和监督之责，不设监事会，但设置独立董事，这一模式背后的思想是股东本位主义，股东位于公司治理的核心。双层制模式由股东大会、监事会和董事会组成，股东大会选举任命监事会，监事会作为董事会的上位机构对董事会进行监督，监事会与董事会各自对股东大会负责，董事会不设独立董事。混合制模式结合单层制和双层制的特点，股东大会为最上位，监事会和董事会并列，这与双层制公司内部监督模式形似，而与单层制公司内部监督模式神似，在功能上与单层制公司基本一致。

（二）我国公司内部监督治理体系的改革历程与存在问题

从20世纪90年代开始，我国在公司治理中逐步引入了监事会制度和独立董事制度作为内部监督治理体系的重要内容。

监事会是大陆法系公司法中专有的监督机构，在英美法系中并不存在。我国的监事会制度发端于1992年国家经济体制改革委员会颁布的《股份有限公司规范意见》，确立了以股东大会、董事会和监事会为主体的股份公司治理架构。根据1993年公布的公司法，监事会是股份有限公司必设的监督机构，代表全体股东利益，对董事会和经理进行监督。1999年修改的公司法第一次明确在国有独资公司中引入监事会制度。此后历经多次修正、修订，监事会监督权限与履职手段也逐渐得到扩充和强化，成为公司监督制度的重要组成部分。

独立董事制度则主要在上市公司的范围内进行了探索。1997年，中国证监会颁布的《上市公司章程指引》中，首次出现了独立董事这一机构。随后，中国证监会与国家经贸委共同出台《关于进一步促进境外上市公司规范运作和深化改革的意见》，2002年，中国证监会发布《上市公司治理准则》，对完善独立董事制度、境外上市公司外部董事比例、保证外部董事履职等的内容做了进一步明确，规范了独立董事的权力和义务，加强了独立董事的独立性。2005年修订的公司法规定上市公司设立独立董事，在法律层面明确了上市公司内部监督制度中的独立董事制度，2006年，中国证监会修订了《上市公司章程指引》，进一步细化了独立董事如何履职的规定。

然而，随着我国国有企业改革的深入，这种“监事会+独立董事”的内部监督体系的弊端也逐渐凸显。我国很多公司监事会与独立董事制度并存，各自代表的利益相同、职权相似，但在职能上存在交叉重复，承担的责任模糊不清，监事会或者独立董事不履行忠实勤勉义务致使公司利益遭受损害后难以对各自责任进行界定和追究。监事会与独立董事二者在结构上“叠床架屋”，功能上相互掣肘，加之监督机构人员众多，不但增加了公司治理成本，也显著降低公司治理的效能——独立董事的独立性一直受监事会等因素的影响，监事会受到控股股东和董事会的控制与约束，或因专业性难以保证而监督乏力的情况在公司实际运行中也屡见不鲜。

从全球范围来看，世界各国也都面临着公司监督机制失灵的挑战，并触发了一系列针对公司治理结构的变革。其中，美国安然公司与世界通信公司的破产暴露出的严重问题催生了《萨班斯·奥克斯利法案》（Sarbanes－Oxley Act），强化了公司治理中独立董事的作用，欧盟、日本等主要经济体也通过修法不断完善各自的公司治理结构。在这样的大背景下，新修订的公司法在组织机构设置方面赋予公司更大自主权，允许公司根据实际情况选择不同的监督模式，对于不断优化公司治理结构，提高公司监督实效具有重大现实意义。

（三）公司法修订下的新变化：不再设立监事会

在我国国有公司的治理改革史上，存在过两种类型的监事会。第一种即上文提及的根据公司法规定，依照公司章程内部设立的监事会，由股东大会选举产生，对股东大会负责。第二种是根据2000年发布的《国有企业监事会暂行条例》的规定，由国务院派出，代表国家对国有重点大型企业实施监督的外派监事会，外派监事会及其办公机构使用行政编制，监事会主席由国务院任命，由副部级干部担任，采取“一对多”的模式同时对数家国企开展外部监督。从2003年起，外派监事会一直由国务院国资委代管，2018年，外派监事会制度进行了系统性改革，《深化党和国家机构改革方案》明确，“为整合审计监督力量，减少职责交叉分散，避免重复检查和监督盲区，增强监督效能，将……国务院国有资产监督管理委员会的国有企业领导干部经济责任审计和国有重点大型企业监事会的职责划入审计署”；不再设立国有重点大型企业监事会。外派监事会原只存在于国务院国资委直接管理的国有企业中，至此已成为一个历史名词。

新修订的公司法对于国有独资公司内设监事会有新的规定。这次公司法修订历经四次审议，三次向社会公开征求意见，2021年12月，《中华人民共和国公司法（修订草案）》第一次正式向社会公开征求意见，其中明确“落实党中央有关部署，加强国有独资公司董事会建设，要求国有独资公司董事会成员中外部董事应当超过半数；并在董事会中设置审计委员会等专门委员会，同时不再设监事会”。2022年12月再次向公开征求意见，表述未做修改。2023年9月，修订草案三次审议稿第三次公开征求意见，第176条修改为“国有独资公司在董事会中设置由董事组成的审计委员会行使本法规定的监事会职权的，不设监事会或者监事”，并最终经全国人大常委会审议通过。修订后的公司法并没有像征求意见稿一样对国有独资公司不设监事会做出硬性规定，一方面是充分尊重公司自治精神，避免“转急弯”，另一方面更出于法律的谦抑性原则。

与既往的“监事会+独立董事”结构设计相比，设立由独立董事占多数的审计委员会有更多契合国有公司特点的制度优势。首先，独立董事具有更强的独立性，根据规定，公司的内部人员（如公司的负责人或员工）不得担任独立董事，以便更好地实现对内部（执行）董事、经理层的监督，避免出现由公司职工担任监事，对级别远高于自身的高管开展监督的情形。其次，独立董事具有更强的专业性，国家没有对监事的任职资格提出过硬性专业要求，但国资委、证监会等部门规定，独立董事应当“具有10年以上企业经营管理或相关工作经验，或具有战略管理、资本运营、法律等某一方面的专长，并取得良好工作业绩”。再次，独立董事具有更强的权威性，监事不单独行使权力，必须通过监事会进行集体行权，独立董事可以单独行使各项法规所赋予其的权力，不受其他独立董事意见的影响，同时由于独立董事本身属于董事会成员，可以参与董事会决策并对公司重大事项发表“独立意见”，可以对公司决策开展过程监督。原公司法中关于国有独资公司的专门一节，修订后扩展成“国家出资公司的特别规定”专章，在范围上将国家出资公司从国有独资公司扩大到国有控股的有限公司、股份公司。国家出资公司普遍实行党委会与董事会、经理层“双向进入、交叉任职”内部治理结构，原有的内部监督机制面临职能重叠、权力虚置困境，受国有控股企业的股权结构特征、监事会成员任职资格、监事履职激励机制等多方面因素影响，国有公司采取监事会或者审计委员会、监事会并存等模式难以高效地发挥好监督作用。因此，除国有独资公司应尽快落实改革精神强化董事会审计委员会建设、不再设立监事会外，国有控股公司也应落实改革要求，参照这一模式有序推进有关改革，提高公司内部控制的效率，更好落实监督责任、提高治理效能。

三、公司法修订对国有公司内部审计机构职能的新要求

新修订的公司法增加了“国有独资公司的董事会成员中，应当过半数为外部董事”规定。外部董事制度是我国国有公司董事会建设的重要制度安排。在国有独资公司建立以外部董事占多数的董事会审计委员会，不再设立监事会，国有公司的监督职能由与董事会平级的监事会，变为董事会下属的“审计委员会”行使，如何避免改革前“双层制”治理结构下监督乏力、监督“缺位”、治理失灵的弊端，不断强化而不是弱化监督功能，需要在认识上、制度上和实践上，对董事会审计委员会的职责、履职的方式及依托等进行整体性、系统性的重构，以保证改革目标的实现。

（一）审计委员会职责的拓展及应对

改革前的公司治理结构中，董事会审计委员会的职责主要集中在财务监督方面，如《上市公司治理准则》明确的审计委员会的五项主要职责分别是：提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计制度及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内控制度。公司法修订草案在征求意见过程中，第三稿相较于第一稿，将审计委员会的职责由“对公司财务、会计进行监督”，修改为“行使本法规定的监事会的职权”，大大扩展了审计委员会的职责范围。修订后的公司法规定采取列举式办法明确了监事会的7条职责，包括了三个方面，即财务监督权、经营管理事项监督权和人事监督权。董事会审计委员会原有的监督对象、工作任务和重点以及工作模式等均发生了很大变化，监事会（董事会审计委员会）原有的定期或按季度召开会议审议有关事项的履职方式已经远远不能满足其监督工作的要求。

修订后的公司法明确了监事会的七项职责，同时也是国有公司审计委员会的职责，但总体来看都属于比较宏观的层面，没有对组成审计委员会的外部董事的任职资格、履职激励机制等作出更为细致的规定，并不足以支撑国有公司内部监督体系的改革完善。立法者为此专门预留了“接口”，修订后的公司法中监事会职责中第七条是“公司章程规定的其他职权”，将监事会（董事会审计委员会）的职权分为了法定职权与章定职权，前者由公司法作强制性规定，后者由各公司根据需求在公司章程中作个性化授权。因此，对于国有公司如何落实公司法的修订要求，进一步深化国有公司治理结构改革，代表国家履行出资人职责的国资监管部门应当会同纪检、国家审计、金融监管等部门，出台国有公司章程中关于审计委员会的指导意见或规定，对审计委员会成员的选任，审计委员会中外部董事的占比，外部董事任职期限、专业要求，审计委员会的职权及履职要求，审计委员会与董事会的关系等作出更为细化的明确安排，使改革更具科学性与操作性，全面提升国有公司董事会审计委员会在公司治理中的话语权、影响力与监督力，为充分发挥好审计委员会的作用提供制度基础，建立既满足公司治理一般要求，更符合我国国有公司治理实践要求的公司监督机制。

（二）对公司内部审计机构的影响

审计委员会作为修订后的公司法中明确的国有公司监督主责机构，其监督作用首先应当体现在监督董事会、维护股东利益上，如果无法掌握足够的公司信息，会导致其无法有效履行管理职责，影响其监督职能的发挥；若外部董事为深入了解公司信息而与内部董事、经理层过于亲密，反过来又会影响其独立性，难以保证监督强度。解决这一两难困境的一个重要思路，就是保证公司有部门和专门的工作力量对董事会审计委员会负责，简而言之就是审计委员会下面要有“队伍”，负责了解掌握审计委员会监督职能发挥所需的公司情况，并不受影响地向审计委员会报告。2015年，中共中央、国务院印发的《关于深化国有企业改革的指导意见》中明确要求，要“强化企业内部监督”“建立审计部门向董事会负责的工作机制”。2020年，国资委印发的《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》也要求，“建立健全党委（党组）、董事会（或主要负责人）直接领导下的内部审计领导体制”。公司的内部审计部门有向审计委员会负责、成为其日常工作机构的天然优势。董事会审计委员会成员大多为外部董事，他们不能实际参与公司的经营管理过程，建立和完善国有公司董事会审计委员会领导公司内部审计机构、内部审计机构对董事会审计委员会负责的工作机制，是审计委员会详细了解企业宏微观各层面的信息，丰富检查监督手段的重要办法，同时审计委员会利用内部审计部门的工作成果，将内部审计情况作为基础的信息来源，依靠内部审计来完成监督职责，也解决了审计委员会“光杆司令、手下无兵”的问题，保证了审计委员会更好地履行监督职能。公司法修订背景下，国有公司董事会审计委员会的职能扩展和履职需要，必然要求国有公司内部审计的机构职责有整体性的重构和拓展，以更好地满足公司监督工作需要，更好地发挥公司治理结构改革效能，这既是公司法赋予国有公司组织机构自主权后的应然结果，更是深化国有公司改革，做强做大做优国有经济的内生需要。

四、新形势下国有公司内部审计职能重构的对策建议

习近平总书记在二十届中央审计委员会第一次会议上强调，要进一步推动审计工作高质量发展，并提出了“三个如”的工作要求，为进一步深化内部审计特别是国有公司内部审计工作提供了根本遵循，也是公司法修订背景下进一步加强和改善国有公司内部审计职责的行动指南。

（一）强化内部审计的独立性，夯实内部审计的工作基础

独立性是指审计部门不受管理层和其他业务部门的干预，可以客观公正地开展审计活动，与审计对象在组织架构、经费人员、开展工作等方面相互独立，是内部审计工作的“生命线”。中国内部审计协会2023年修订的《第1101号——内部审计基本准则》，将内部审计定义为“一种独立、客观的确认和咨询活动”。独立性是保证内部审计人员公平公正从事审计活动的先决条件，也是促进完善公司治理、最大限度发挥内部审计作用的重要基础，其实质是保证监督者不受制于被监督者，保障审计结果的公正性和准确性。

内部审计机构向董事会审计委员会报告工作，更好地发挥审计委员会的监督作用，首要的也是保证内部审计机构的独立性，与专司监督职能的纪检工作类似，中央要求纪委书记不再分管纪检工作以外的其他事务，同样道理，如果内部审计部门同时还承担其他经营、管理职责，就一定会大大降低审计部门的监督效能，从而影响整个公司治理架构下审计委员会监督作用的发挥，重蹈监事会监督乏力的“覆辙”。从这个意义上讲，公司法修订后要实现新的公司治理架构更加高效、监督职能发挥更加高效，内部审计机构的独立性应当作为一种首要性的制度安排，在其中发挥基础性作用。内部审计在组织架构上实现独立性，就是要实现经营职能与监督职能的分离，避免既是“运动员”也是“裁判员”的情况发生，防止内部审计机构从监督主体错位为执行主体。同时，在内部审计机构负责人由董事会决定的基础上，应进一步完善内部审计部门的预算和规模由董事会审计委员会批准决定的制度，避免管理层通过控制预算、编制等资源的分配对内部审计活动进行干预。

（二）拓展内部审计的全面性，实现内部审计工作的全覆盖

强调国有公司内部审计监督的全覆盖，既是适应公司法修订国有公司审计委员会职责扩展后的必然要求，更是落实习近平总书记和党中央关于国有公司内部审计要求的重要举措。2017年中办、国办印发的《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》，对国有企业和国有资本的审计制度作出明确规划和部署，要求“完善国有企业和国有资本审计监督体制机制，做到国有企业、国有资本走到哪里，审计就跟进到哪里，不留死角”。国有公司董事会审计委员会的职权由财务监督权扩展到经营监督权、人事监督权，进一步对内部审计全面监督、消除监督盲区提出了现实需求。

内部审计的全面性至少应体现在三个方面，一是覆盖广度上，内部审计要到边到底，深入到企业经营管理活动的全方位全过程中，审计的领域根据审计委员会履职需要深入到内部控制、信息系统、人力资源等领域，凡是有经营活动发生的地方都可检查，凡是存在管理环节薄弱的地方都应监督，形成常态化、动态化震慑；二是穿透深度上，审计的全面性既要体现在横向上的全覆盖，还要体现在纵向上的深度监督上，要赋予内部审计部门必要的工作手段，才能对关键问题查深查透，着力实施对重点区域、重点领域、重点单位、重点人员的监督，细挖严查，形成实际的、实质的震慑；三是效能发挥上，内部审计要从单纯的查错纠弊，扩展到企业管理的全过程监督控制，不仅“查病”，更要注重“治已病、防未病”，更加关注公司治理和价值创造，配合公司发展战略，在全面防范风险和促进公司可持续发展方面取得更大成效。

（三）增强内部审计的权威性，提高内部审计工作质效

内部审计部门向董事会审计委员会负责，如果没有一定的权威性，内部审计发现的问题就不能有效解决，企业内部监督就会流于形式。内部审计部门、内部审计人员的权威性是保证审计活动有效开展的重要基础。审计工作质量不断提高又能进一步使内部审计更具权威性，让审计监督能够顺畅实施、审计成果能够高效运用，形成良性循环。

首先，应提高各级领导干部对审计权威性的认识，审计的权威来自党中央对审计工作的高度重视，来自国有公司党委会、董事会的授权，体现的是国有公司审计委员会监督职责的“延伸”，从思想上树立审计的权威性，从讲政治的高度开展内部审计工作，避免出现对审计活动的敷衍、推诿甚至漠视等现象。其次，要充分发挥内部审计的“内部”优势，利用内部审计根植于组织内部，与被审计单位、被审计事项、被审计责任人“零距离”的特点，通过充分把握公司历史与现实、内部与外部、局部与整体的关系，来提升审计的深度与准确性，把问题定准改好，“有为有位”，不断提升审计的权威性。再次，要更加重视审计整改和责任追究，增强审计整改系统性。一方面应当针对审计发现的典型性、普遍性和倾向性问题建立和完善相关的责任认定标准与追责原则；另一方面应当夯实整改体系，对审计发现问题做到整改到位、追责到位，形成震慑，最大程度发挥内部审计的作用。

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