聘请社会中介力量参与行政事业单位内管领导干部经济责任审计实务研究

[摘要] 2021年2月19日，中央审计委员会办公室、审计署印发《关于进一步规范经济责任审计工作有关事项的通知》，对审计机关开展经济责任审计项目聘请中介机构和专业人员等作出明确规定。本文基于风险防范角度，对聘请社会力量参与行政事业单位内管领导干部经济责任审计开展实务研究，提出构建质量管理体系的建议，以期解决内部审计力量不足、相关专业技能受到限制、审计覆盖面有待拓展等问题。

[关键词]经济责任审计 行政事业单位 聘请社会中介机构 实务研究

一、行政事业单位内管领导干部经济责任审计概论

（一）内部管理领导干部经济责任审计

根据2019年7月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称两办《规定》），领导干部经济责任审计对象既包含各级党政机关、企事业单位主要领导干部，又包含部门和单位内部管理领导干部（以下简称“内管领导干部”）。2018年1月12日发布的《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）中明确，“内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构，对本单位内部管理的领导人员实施经济责任审计时，可以参照执行国家有关经济责任审计的规定”。两办《规定》和审计署令第11号为开展内管领导干部经济责任审计提供了法规依据。

依照两办《规定》第三条、第五十条，审计署令第11号第六条、第十七条的相关内容，本文把“内管领导干部经济责任审计”理解为：党政机关、企事业单位、社会团体等单位的内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构，对内管领导干部在任职期间在其管辖范围内贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署，推动经济和社会事业发展，管理公共资金、国有资产、国有资源，防控重大经济风险等有关经济活动应履行职责依法作出监督、评价和建议的相关活动。

（二）行政事业单位内管领导干部经济责任审计的特性研究

行政事业单位是行政单位和事业单位的统称，通常掌握着大量的社会资源和权力，为社会运行、经济发展和各项事业进步发挥决策审批、推进实施、监督管理和服务保障的作用。开展行政事业单位内管领导干部经济责任审计，需要着重关注贯彻党和国家重大方针政策的及时性和实施效果，使用资产、资金、资源过程中的规范性，以及资产、资金、资源运用的绩效。行政事业单位内管领导干部经济责任审计具有以下基本特点。

1.内向性。行政事业单位内管领导干部经济责任审计的对象是在单位内部的内设部门、所属单位，以及单位管理的下级单位或附属机构的主要负责人，一般不是独立的法人单位，工作或服务对象一般是在单位内部，工作呈现出明显的内向性特征。为此，审计人员需要采取不同于独立法人单位负责人经济责任审计的审计工作方式方法，利用熟悉和了解单位内部情况的工作优势，来实施行政事业单位内管领导干部经济责任审计。

2.差异性。由于行政事业单位内管领导干部任职的部门、机构千差万别，因此审计客体会呈现明显不同的特质，审计工作内容和工作侧重点也应有所不同。根据基本属性，行政事业单位内管领导干部任职的部门、机构可以进行以下划分：一是主要体现单位管理职能，发展、管理（经营）目标不太明显的部门，如党群工作部门、监督部门；二是主要体现单位管理目标的部门，如重要资源管理部门、服务支撑部门；三是主要体现单位法定职责履行或事业发展（目标）的部门，如单位的主要业务部门。

3.程序性。行政事业单位行使国家和人民赋予的权力，掌握大量社会资源，需要遵守国家法律法规及政策精神，依照法定程序开展工作，确保用权行为和事业发展行为的规范性。因此，对行政事业单位内部管理领导干部开展经济责任审计，需要着重关注贯彻党和国家重大方针政策，以及使用资产、资金、资源过程中的程序合法性、运行规范性。

4.绩效性。在企业财务管理中，根据企业内部分支机构的职能定位、资源配置和效益考核目标的不同，存在成本中心、利润中心、投资中心等三种不同控制目标。行政事业单位虽然不是营利单位，但可以按照同样管理思维，设置工作目标和预期绩效，关注资产、资金、资源的运用绩效，对内设部门、所属单位和分支机构进行分类管理，确定不同的审计工作侧重点，实行控制目标考核，实施投入产出绩效评价。

（三）引入社会中介机构力量是行政事业单位内管领导干部经济责任审计的重要形式

目前，在行政事业单位内管领导干部经济责任审计实践中，有单位内部审计机构自行审计、聘请社会中介机构和人员参与项目等多种形式。2021年2月19日，中央审计委员会办公室、审计署颁布《关于进一步规范经济责任审计工作有关事项的通知》（以下简称《通知》），对审计机关开展经济责任审计项目聘请中介机构和专业人员等作出明确规定，“经济责任审计项目不得委托其他组织独立实施”“加强对外聘人员参与经济责任审计项目的组织管理”，并要求“各部门、各单位内部管理领导干部经济责任审计工作参照本通知要求执行”。《通知》发布后，对上述政策规定在理解上存在歧义，部分观点认为《通知》规定不能采取委托社会中介机构开展经济责任审计工作。笔者认为，《通知》并不是禁止，而是在严格经济责任审计项目管理、强化质量控制和防范审计风险的前提下，可以聘请社会中介机构参与行政事业单位内部管理领导干部经济责任审计。

二、对《通知》部分条款精神的解析

（一）经济责任审计项目不得委托其他组织独立实施

1.《通知》指出，“经济责任审计是党中央、国务院交给审计机关的一项重要政治任务，各级审计机关要严格落实两办《规定》，依照法定职责、权限和程序行使审计监督权，依法开展审计”。

解析：根据两办《规定》、审计署令第11号以及《通知》的规定，明确经济责任审计的事权主体只能是国家审计机关和内部审计机构，该事权不能授权、不能转移。

2.《通知》指出，“遇有审计力量不足、相关专业技能受到限制等情形时，在严格项目管理、强化质量控制的前提下，可以从社会中介机构、科研机构、高等院校以及其他企事业单位等组织中，聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作，或者提供专业技术支持”。

解析：上述内容为国家审计机关和内部审计机构使用外部专业资源设置了三个条件：一是以“审计力量不足、相关专业技能受到限制”为前提；二是引进社会中介机构等力量，必须满足“严格项目管理、强化质量控制”的管理要求；三是引进社会中介机构等力量发挥作用的形式为聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作，或者提供专业技术支持。

3.《通知》指出，“不得将经济责任审计项目整体委托其他组织独立实施”。

解析：不得整体委托其他组织独立实施经济责任审计项目，是国家审计机关、内部审计机构在经济责任审计中引进社会中介机构等力量的红线，因为将经济责任审计项目整体委托其他组织独立实施，属于转移审计监督的事权。

（二）加强对外聘人员参与经济责任审计项目的组织管理

1.《通知》指出，“审计组需要外聘人员的，应当经具体组织实施项目的审计机关批准”。

解析：《通知》规定了对审计机关外聘人员参加经济责任审计设置审批程序。其实，在内部审计实务工作中，绝大多数内部审计机构聘请社会中介机构和工作人员，也是必须履行单位内部审批程序的。

2.《通知》指出，“外聘人员要落实审计机关有关质量控制的要求，遵守廉洁、保密等审计工作纪律，服从审计机关的工作安排”。

解析：上述规定明确了经济责任审计外聘人员的工作定位，即协助完成经济责任审计工作，而不能独立完成经济责任审计工作或项目。国家审计机关和内部审计机构应认真履行主体责任，掌握聘请过程中的主导权。

3.《通知》指出，“外聘人员对其工作结果负责，审计机关对利用其结果所形成的结论负责并做好相关事项的归档工作”。

解析：国家审计机关和内部审计机构应通过聘用协议等形式明确外聘社会中介机构和人员的职业责任，对工作成果和结论负责，这是掌握审计主导权、明确审计监督中的主体责任、确保经济责任审计监督事权不致发生转移的有效手段。

三、聘请社会中介机构人员参与内管领导干部经济责任审计的制度依据

（一）党和国家关于“经济责任审计全覆盖”的部分政策制度

2014年10月，国务院颁发的《关于加强审计工作的意见》规定：“对……领导干部经济责任履行情况进行审计，实现审计监督全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展”。

2014年10月，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》明确提出，“对……领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。

2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》以及配套的《关于实行审计全覆盖的实施意见》指出，要“建立健全与审计全覆盖相适应的工作机制”“对……党政主要领导干部和国有企事业领导人员履行经济责任情况进行全面审计，实现审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责”。

以上是党和国家有关“经济责任审计全覆盖”政策制度文件的部分表述，说明“经济责任审计全覆盖”的理念，已经成为党和国家的重大决策。各部门各单位内部审计机构应当在本单位党组织领导下，紧密结合本单位实际，切实按照“经济责任审计全覆盖”要求，部署、安排和实施好内管领导干部经济责任全覆盖工作。

（二）聘请社会中介机构力量参与内管领导干部经济责任审计的部分法律政策文件

审计署令第11号第八条规定“内部审计机构应当根据工作需要，合理配备内部审计人员。除涉密事项外，可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责”。第十七条规定“内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构，对本单位内部管理的领导人员实施经济责任审计时，可以参照执行国家有关经济责任审计的规定”。

两办《规定》第五十条规定“有关部门、单位对内部管理领导干部开展经济责任审计参照本规定执行，或者根据本规定制定具体办法”。

新修改的《中华人民共和国审计法》第十三条第二款规定“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作”；第五十八条规定“领导干部经济责任审计和自然资源资产离任审计，依照本法和国家有关规定执行”。

以上法律法规文件中的有关规定说明，聘请社会中介机构力量参与经济责任审计，可以成为内部审计机构开展内管领导干部经济责任审计的重要形式，是内部审计机构聘请社会中介机构力量参与经济责任审计的重要法律制度依据。

四、聘请社会中介机构人员参与内管领导干部经济责任审计的相关分析

近年来，我国会计、审计服务业发展较快，许多中介机构以多种形式参与行政事业单位的会计、审计服务工作，积累了较丰富审计实务经验，为参与单位内管领导干部经济责任审计提供了专业储备。目前，聘请社会中介机构人员参与经济责任审计有两种形式：一是按照每人审计工作时间支付服务费用；二是按照项目数量和项目工作量大小计算费用。当前内部审计工作实践中，内部审计机构多采取第二种形式聘请社会中介机构人员。

纵观当前的聘请社会中介机构人员参与内管领导干部经济责任审计实践，有以下问题需要分析和探讨。

（一）当前大部分行政事业单位内部审计资源无法满足审计全覆盖的实际需要

行政事业单位严格执行人员编制管理。很多行政事业单位每年经费收支规模达到数亿、数十亿元甚至数百亿元，下属部门和机构数十个甚至上百个，内管领导干部经济责任审计对象一般有几十人乃至数百人，部分单位内部审计机构未能做到独立设置，且各单位内部审计机构人员普遍配置较少，难以满足审计全覆盖需要，部分内管领导干部任职多年长期未接受经济责任审计。

由于机构设置、编制等原因，大多数行政事业单位要实现内管领导干部经济责任审计全覆盖，单纯依靠部门、单位内部审计机构自身力量较为困难，普遍存在“审计力量不足”的情况，当然也有“相关专业技能受到限制”等情形。

（二）没有正确评估未能实现审计全覆盖、审计力量不足、相关专业技能受限等情形带来的审计风险

在接受工作量大、时间紧的经济责任审计项目安排时，有些内部审计机构和人员没有正确评估自身审计力量不足带来的审计风险，纯粹依靠内部审计机构现有人员加班加点赶工出报告，审计质量难以得到保证。

部分内部审计机构贯彻执行“审计全覆盖”政策不力，仅局限于现有人员资源开展工作，导致本单位管理的一些部门、机构和单位长时间，甚至一直没有接受审计，存在较大风险隐患。因专业技术问题审计（鉴定）费用预算无着落，或者对相关专业问题不评估、不鉴定，可能导致重大问题无法被及时发现。

（三）选聘中介机构参与经济责任审计存在一定风险

审计工作中存在中介机构选择不当、采购审计服务程序执行有误等瑕疵或问题。

一些社会中介机构不太清楚经济责任审计特定要求，对审计对象情况不熟悉，部分中介机构派出人员没有及时熟悉、认真了解被审计部门或单位工作实际，编制的审计实施方案针对性不强，审计过程不深入，导致审计过程中的重大问题或风险未被发现。

经济责任审计工作实务中，部分中介机构派出人员可能因为工作沟通不到位、审计证据未核实清楚等情况，出现审计定性不准确、审计事实认定不清楚等审计风险。

（四）需处理好经济责任审计全覆盖与保证审计质量之间的关系

目前，已有许多内部审计机构开始在本单位党组织领导下，按照经济责任审计全覆盖要求，会同单位相关部门确定经济责任审计全覆盖频率，安排经济责任审计项目计划，聘请社会中介机构参与本单位内管领导干部经济责任审计。

1.为保证聘请社会中介机构参与经济责任审计工作质量，需要内部审计机构积极设计和运行好相关流程和工作机制，与中介机构联合组建审计组，由内部审计人员担任审计组组长，严格项目全过程管理、优化审计程序等，发挥好审计组成员、审计组组长、内部审计机构负责人等分级把关作用，把握经济责任审计中的主导权，确保经济责任审计不发生重大风险。

2.如前所述，开展领导干部经济责任审计，是国家审计机关和内部审计机构不可转让且不能转让的事权。多年来的内部审计实践也证明了聘请社会中介机构人员参与经济责任审计，是利用社会中介机构专业资源来实现经济责任审计全覆盖的一种有效手段。

3.为确认社会中介机构的工作成果，明确其责任，社会中介机构需要给单位出具经济责任审计报告。部分内部审计机构直接让社会中介机构向领导干部个人出具经济责任审计报告，以及未经审核直接将社会中介机构出具的经济责任审计报告作为审计成果，都是向社会中介机构出让经济责任审计事权的不适当行为。

五、聘请社会中介机构人员参与内管领导干部经济责任审计工作质量体系建设的实务探讨

根据上述解析和研究成果以及一些地方行政事业单位的实务探索，建议从以下两方面着手，做好严格项目管理、强化质量控制等工作，全面加强全过程的沟通与协调，推进构建聘请社会中介机构人员参与内管领导干部经济责任审计工作质量控制体系。

（一）着眼项目审计工作实施三个阶段

1.审计实施前。

（1）行政事业单位内部审计机构依据单位党组织（组织人事部门）确定的经济责任审计任务，按照资质条件、人员配置、质量控制措施、审计工作经历、服务报价等要素，科学设计聘请社会中介机构参与审计项目的质量评价指标体系，会同采购部门确定合规采购方式，经过专家评审、采购部门现场监督等流程，从优选择社会中介机构和人员。

（2）积极运用签订服务协议、签署审计服务业务承诺书等手段，明确与社会中介机构和人员的权利和义务，具体落实内部审计有关质量控制要求，遵守审计回避、廉洁、保密等审计工作纪律。

（3）高度重视年度审计工作方案对经济责任审计的指导和引领作用。单位内部审计机构应在年初出台年度审计工作方案，年度经济责任审计工作方案包括审计对象和时限、审计主要内容、审计工作程序、审计实施时间安排等内容，是单位年度开展经济责任审计的主要依据。及时召开社会中介机构人员参加的审计工作方案学习会，明确审计工作目标和重点，告知工作流程和要求，宣布审计工作纪律，保证审计工作方案在审计组成员中入脑入心、心领神会。

（4）组建联合审计组，单位内部审计机构人员担任审计组组长，社会中介机构人员担任副组长和审计组成员。

2.审计实施中。

（1）联合审计组认真开展审前调查工作，向审计对象和相关部门收集情况和资料、进行审计访谈等。审计对象应及时向审计组提供审计工作需要的相关资料、审计承诺书等。

（2）根据审前调查得到的审计项目情况和内在特点，审计组需草拟每个审计项目的审计实施方案，提高审计实施方案的针对性和有效性。草拟的审计项目审计实施方案，送内部审计机构审定。

（3）建立经济责任审计项目沟通会等工作机制，定期召开审计项目进展情况汇报沟通会，会议周期结合项目实际确定。汇报沟通会内容包括：审计组主审汇报审计项目进展和工作成果，就下一步审计工作方向和重点作出初步安排；内部审计机构就工作重点和方向对审计组进行提醒和建议。会议讨论情况应形成会议纪要，经与会人员签字后存档。审计实施过程中如有重大违法违规等意外发现，审计组应及时汇报，在履行相关审批程序后再深入核实。

（4）审计组根据项目审计实施方案，获取审计证据，编制审计工作底稿。对编制审计工作底稿、草拟的审计报告，一般需履行“主审—审计组长—内部审计机构负责人”的审计复核程序，从根本上保证审计工作质量。

3.审计实施后。

（1）在获取审计证据、完成编制审计工作底稿等工作后，审计组应草拟审计报告初稿，经单位审阅后，书面征求审计对象意见。

（2）审计对象应在规定时限（10个工作日）内反馈书面意见。审计对象如有不同意见，内部审计机构和审计组应召开业务会议研究反馈意见，分析反馈意见是否真实、合理，对同意或不同意的审计反馈意见都列明理由，并形成与会人员签字的会议纪要，由内部审计机构报单位分管审计领导审批。

（3）内部审计机构应根据已征求意见的审计报告整理出审计发现问题清单，提请单位决策机构审议。根据审议意见，内部审计机构向社会中介机构通报。社会中介机构向单位出具经济责任审计报告。

（4）根据社会中介机构出具的经济责任审计成果，内部审计机构实施审核程序，并启动单位关于经济责任审计报告的内部发文程序。经单位经济责任审计领导小组成员部门会签意见后，报单位分管审计工作领导审批。根据上述经济责任审计报告撰写的经济责任审计结果报告，存入被审计领导干部个人档案作为其考核、任免、奖惩的重要参考。

（二）着眼审计项目的全过程监控

1.建立经济责任审计全过程工作台账。

按照经济责任审计方案宣讲、审计进点、前期调研、编制审计实施方案、现场审计（分事项）、审计进展沟通、草拟审计报告初稿、征求意见、提交审计报告等时点，分别登记台账记录，完成审计工作量、审计金额、审计问题金额等数据的汇总工作。

2.积极创建经济责任审计质量数字化监控平台。

利用计算机、网络和数字等技术，创建经济责任审计质量数字化监控平台，确保对审计工作质量进行全程监控。具体来说，主要通过以下措施，实现数字化监控平台的全流程监控，确保上传记录的随时性、阅读便利性、记录不可修改性。

一是在审计工作方案学习研讨、审计前期调研、审计访谈、审计工作重点和切入点确定、审计实施方案编制、审计现场实施、审计报告征求意见、审计成果反映等方面，监督社会中介机构专业人员及时上传审计工作资料。

二是内部审计机构应以审计实施方案为依据，对照审计预定审计任务的不同时间节点，分析审计工作目标的实现情况。

三是通过网上会议等形式，加强双方的信息沟通，对社会中介机构专业人员及时反映需要协调、支持和解决的困难或问题，内部审计机构尽快反馈沟通协调情况。

随着内部审计机构聘请社会中介机构参与内管领导干部经济责任审计质量管理体系的积极构建，在有效监控内管领导干部经济责任审计质量的前提下，聘请社会中介机构等力量参与内管领导干部经济责任审计，可以促进实现经济责任审计对象全覆盖，切实提高经济责任审计实施效果。

（作者单位：上海海事大学，邮政编码：201306，电子邮箱：sjtu2006jm@163.com）

主要参考文献

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