公立医院内部审计机构质量控制研究

[摘要]贯彻党中央关于完善监督体系的政治要求，推动医院高质量发展，是当下公立医疗机构内部审计工作的新形势、新要求和新目标。本文通过对某市23家公立医院内部审计机构和审计项目现状进行调查，剖析了内部审计机构独立性有限、审计人员专业技能不足、审计制度不够完善与审计覆盖面不广等问题，提出了实现顶层制度与实际落实之间的有机结合、提升内部审计机构设置与审计任务的对应性、突出项目质量控制的问题导向和整改落实等三方面对策。

[关键词]公立医院 内部审计 机构质量控制 项目质量控制

二十届中央审计委员会第一次会议强调“审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是推动国家治理体系和治理能力现代化的重要力量”。国家卫生健康委、国家中医药管理局联合印发的《公立医院高质量发展促进行动（2021—2025年）》明确了要实施医院管理提升行动，提升医院运营管理水平，包括全面预算管理、成本管理、预算绩效管理、内部审计机制等内容。

内部审计作为医院内部自我约束和监督机制的重要组成部分，肩负着政治责任和机构高质量发展的双重使命，承担着防范经济风险、规范内部管理、提高运营效率和助推公立医疗机构高质量发展的责任。公立医院内部审计质量控制的实践现状如何？存在哪些症结问题？又如何“对症下药”推动实现高质量发展目标？为进行公立医院内部审计实证研究，笔者以线上电子问卷形式对某市33家三甲公立医院中的23家内部审计质量控制现状进行抽样调查，调查占比为69.69%。23家医院2022年平均收入15，7996.80万元（数据来源：23家医院官方网站2022年部门决算公开数据），对公立医疗机构内部审计的基本情况具有较高代表性。调查事项分为内部审计机构和内部审计项目情况两个层面，其中内部审计机构层面包括机构设置、人员特征、队伍素质和制度建设四个维度，内部审计项目层面包括审计项目开展类别、审计发现问题层级及审计整改三个维度。本文通过使用一手调研数据并辅以严谨的实证研究方法，系统展现内部审计质量控制的现实特征、问题和成因，不仅能够保证研究结论的可信性，还能使对策建议在大中型公立医院层面具有较高的可行性。

一、内部审计机构质量控制现状

（一）内部审计机构设置

调查显示，某市卫生健康委直属的23家公立医院均设有独立的审计部门，其中17家医院的审计部门是主要负责人分管，占比74%；6家医院的审计部门是主要负责人分管、其他领导人员协管，占比26%（如表1所示）。根据机构编制情况，经调查的23家公立医院，有6家副局级单位，均设置审计处，另外17家单位为正处级单位，设置为审计科。从内审工作的领导机构和职级编制上看，各医院基本上能够保证内部审计形式上的独立性。

（二）内审人员特征

调查显示，23家公立医院共计配置内审人员55名，平均配置2.4人次。其中有2家医院仅配置内审人员1名，占比8.70%；14家医院配置内审人员2名，占比60.87%；仅有1家医院内审人员配置达到5名。从内审人员占在职职工人数比例上看，有12家医院在0.15%—0.30%之间，占比52.17%，没有占比超过0.5%的医院（如表2所示）。从年龄结构上看，多数内审人员处于30—50周岁（含）阶段，55名内审人员中，30—50岁有38名，占比69.10%，50岁以上14人，占比25.45%（如图1所示）。

（三）内审队伍人员素质

调查显示，大部分医院的内审人员主要为本科学历。以医院为单位，拥有1—2名本科学历内审人员的医院占比为78.1%，配置3名本科学历人员的比例也占到17.3%。形成鲜明对比的是，超过六成（65.2%）医院没有硕士及以上学历审计人员，只有两成（21.7%）医院有1名，配置2—3名的更为稀少。并且，内审人员多为中级或初级职称。数据显示，近八成（52.1%+26%）医院有1—2名中级职称审计人员；超五成（56.5%）医院有1名初级职称人员；还有12.5%的医院有1名无职称审计人员。与之相对，只有四成（39.1%）医院配置一名高级职称员工（如表3所示）。从知识上看，调查中的55名内审人员，有41人是会计专业，占比74.54%；有9人为审计专业，占比16.36%；经济、管理和信息等专业只有5人次，法律和工程专业则为零（如图2所示）。

（四）内部审计制度建设

调查显示，23家公立医院的内部审计制度数量较为充实，但制度内容层次不够丰富。单位医院内部审计制度数量均值接近10个，但多数医院的制度建设采用一般性内部审计制度，特定制度和具体内容安排不足。超六成医院建立了“内部审计”“工作流程”“岗位职责”和“档案管理”等一般性制度，有三成医院对具体审计项目做出明确制度要求，特别强调资产、招标和工程建设等重点审计领域的制度建设。此外，有四分之一的医院制定了院级层面的制度安排，显示了其权威性和规范性（如表4所示）。

二、内部审计项目质量控制现状

（一）审计项目开展情况

调查问卷中内部审计项目层面设置了贯彻落实国家重大政策措施审计、财政财务收支审计、内部控制和风险管理审计等6项内容，统计了样本医院2022年度开展的审计项目。调查显示，就参与具体项目的医院占比而言，一方面，“其他”类项目占比超过七成，这一类主要集中在监督采购、经济合同及医院基本建设、日常零修工程审计方面。另一方面，财政财务收支审计、内部控制和风险管理审计以及经济责任审计比重也较高。其中，财政财务收支审计项目占比超过55%，说明内部审计的重点依然集中在财政财务资金的规范使用。最后，单位医院审计项目的数量与“占比”项目排序有较高对应性。值得注意的是，“内部控制和风险管理审计”在“项目/医院”中为2.6，数值排名较高，说明随着医疗改革的深入和公立医院内部控制的加强，内控监督与评价也越来越成为内部审计工作开展的重点。但是，信息系统审计开展欠缺，调查中的23家医院，无一家单位开展此项审计，随着信息化的发展和医院大数据平台的建设，信息化系统的运营风险也越来越高，不论是从绩效评价和风险控制方面都亟须加强审计监督（如表5所示）。

（二）审计发现问题及整改情况

经调查发现，首先，从审计发现问题数量角度而言，非金融类问题总量和医院数目均远高于金融类，主要集中在内部控制与风险和其他类中，深入分析其他类主要包括制度不完善、表单签字不完整等问题，未深入发现深层次问题。金融类问题也主要是在财务记账和会计处理不规范方面（如表6所示）。

审计整改方面的问题主要集中在优化完善业务流程、修订完善制度等，调整会计科目和收回资金等财务核算方面占比较少（如图3所示），说明内部审计的整改更多关注在建章立制和完善流程的管理层面，实际业务层面的问题，比如，医保基金违规使用、医疗费用收取不合理等问题基本没有涉及，这与审计报告质量及审计发现问题的质量是分不开的。

三、内部审计质量控制揭露的问题和成因分析

（一）机构质量控制存在的问题和成因

内部审计机构独立性有限。一方面，虽然审计工作大多数在名义上由主要负责人领导，尤其是一把手分管，但他们在实际中更多重视临床医疗工作，无暇顾及审计工作，审计工作计划制订和项目开展一般都是部门内部自行组织；另一方面，虽然内部审计是医院行政管理中的同级职能部门，但又肩负监督和评价其他部门内部控制和经济运行的职能，很多领导和部门负责人并不太能接受和认可审计结果，认为是“鸡蛋里挑骨头”，审计工作的开展受到很大局限性。

内部审计队伍力量薄弱问题普遍存在。根据实际调研，样本中的23家医院，内审人员的数量不足以匹配公立医院的规模。从各医院2022年决算公开的数据上看，调研中的23家公立医院2022年平均收入15亿元，其中最高年收入52亿元，最低12亿元，远远超过《卫生计生系统内部审计工作规定》中医院“年收入及资产总额均达到3000万元以上”的界定。随着医疗活动复杂性和医疗业务量的增加，医院运营风险加大，内审人员普遍反映由于受人员限制，很多审计项目难以开展，内部审计分级复核制度难以确立。

内审人员专业能力和职称等级存在短板。调查显示，内审人员专业层面多数是会计和财务专业出身，缺少法律、管理、信息、工程等多方面专业人才，而后者对于项目繁杂的审计对象尤为关键，专业能力短板就成为审计效率有限的成因之一。职称等级较低进一步降低了内审人员的工作热情和积极性。与财务专业相比，审计职称晋升的条件更为严格，既要进行专业考试，还需要独立审计项目的业绩要求，往往导致内审人员职称晋升困难，工作积极性不高。

内部审计制度建设不完善，特别是质量控制制度内容匮乏。一方面，内审工作的“路径依赖”、内审部门的“弱势地位”和人力物力条件约束，导致多数医院的内部审计制度建设只是重复一般性规范条款，很难形成与医院实际情况相适应的“定制性”制度，难以解决与具体情况相关的审计问题；另一方面，内审人员的不足，也导致部门内部难以建立相关审计机构和审计项目的质量控制制度，无法实现分级复核和审计质量控制。

（二）审计项目质量控制存在的问题和成因

内部审计项目开展的广度和深度不够。受制于审计机构独立性不强、人员配置不足和专业能力短板等问题，内部审计项目的开展受到局限。一方面，公立医院的内部审计对于“三医联动”、医保支付方式改革、医院运营管理等国家宏观重大政策上的认知把握不足，加之审计信息化手段落后，很少能对照宏观政策要求进行“自我排查”。另一方面，内外审计部门之间“合力”不足。为了防范内部运营风险，每年医院都会聘请社会审计机构进行工程造价和财务报表等项目的审计，虽然解决了审计任务重和内审资源不足的问题，但在实际工作中，内部审计往往“缺位”，特别是没有在政策把握和监督社会审计服务质量中发挥应有的主体责任。

审计结果质量控制欠缺。调研中发现，内部审计监督中问题较多集中于非金融性方面，如财务工作流程不规范、风险管控不力等主观性问题，其成因更多源于内审人员的主观随意性与制度规定的明确性之间的差异。经了解，医院在开展审计项目时，由于部分项目资金量较小，经济事项内容较简单，再加上人员少、任务重等因素，内审人员主观上便不愿意过多关注具体程序，审计程序中的很多环节只是象征性“一带而过”，审计环节控制十分薄弱，审计实施方案的编制也形同虚设，内控测试环节敷衍了事，“审而不实，审而不严”现象时有发生。

审计问题整改不到位。一方面，受制于工作“惯性”和认识不足，对于已经发现的审计问题，责任部门不够重视、后续整改落实不到位的现象普遍存在，多数问题也没有引起管理层的足够重视，问题是否落实整改和具体处理情况更是较少关注。另一方面，内审工作更多体现为发现问题和反馈有关部门，缺少对问题整改的督促，而对于频发问题，也没有深入剖析成因，难以从本源上根治问题。

四、内部审计质量控制的优化对策

（一）实现行业特点与顶层制度设计的有机结合

根据医疗行业特点，完善内部审计制度的顶层设计。重点结合国家宏观政策对公立医院履行社会责任和经济责任的定位，保障内审工作的独立性和权威性。一方面，综合考虑内外部经济和社会环境变化对不同级别（规模）医院运营的影响，结合行业特点和监管要求，完善内审机构设置和人员配置制度规定，更好满足具体工作实践需求。另一方面，针对医疗活动的专业化特点，以风险和问题为导向，在《大型医用设备绩效专项审计指引（试行）》等7个工作指引的基础上，适时推出其他重点环节、重点领域的专用性内部审计操作指引，规范审计程序和审计重点，完善行业内部审计政策，逐步构建卫生健康行业内部审计体系。

（二）提升内部审计机构设置与审计任务的对应性

改善内部审计机构的边缘性地位。一方面，持续加强医院党委对内部审计工作的中心领导，推动成立审计委员会或审计工作领导小组，研究部署本单位的内部审计重点工作，督促推进重点任务落实，把组织领导贯穿内部审计工作全过程。另一方面，大型三甲医院可设置总审计师，在制度上明确规定其具有的独立性地位和工作职责，以满足内部审计的独立性和权威性要求。

加强队伍建设，提升内审人员专业技术能力。一方面，内审人员的配置需要充分考虑专业技术背景与工作需求之间的契合性，配置具有财务、信息、法律、工程项目管理等专业背景的复合人才，从源头上提升专业能力储备。另一方面要鼓励现有员工提升专业技术能力，通过继续教育和系统培训等手段满足人员“持续学习”的需求，通过绩效激励机制调动内审人员工作积极性。

健全内部审计质量控制制度和评价标准。一方面，着眼于宏观层面的制度安排，建立包括机构和项目两个维度的自我质量控制制度，明确审计人员、审计组长和审计负责人的职责，规范审计项目开展和审计底稿、审计报告复核流程，增强对审计人员的约束力，提升审计报告质量。另一方面，基于公立医院业务专业化和复杂性特点，借鉴企业内审质量评价的成熟经验，结合内部审计准则，探索建立符合本单位实际的内部审计质量评价标准；加强对委托审计业务的质量评价，发挥内部审计的主体责任。

（三）突出项目质量控制的问题导向和整改落实

始终把握问题导向，完善项目质量控制建设。内部审计不同于国家审计和社会审计的一个重要特点是“离得近、看得清”，更容易发现本组织机构中的风险点和隐患。在制订审计计划和开展审计项目前，要充分考虑医院发展实际，聚焦医院推进高质量发展过程中的高风险环节，关注药品、耗材、设备采购、医保基金使用和基本项目建设等关键领域，以及立项、论证、审批和决策等重点环节，确定内部审计工作范围和重点，对照审计操作规范和重点内容，履行好内部审计职责。要在项目实施之前充分评估内部审计资源，在内部审计不足以胜任的情况下，考虑协同外部审计资源，实现社会审计与内部审计的有机结合。

充分重视整改落实成效，创新数字化审计模式。完善制度规范，将问题整改完成情况纳入被审计部门的考核体系之中。结合实际情况整改落实，特别是对于一些非原则性问题要给予被整改方充足时间，对于一些顽固性问题也要实施逐步整改方案，切忌“一刀切”的形式主义作风，加强与纪检、人事等部门的协作配合，形成监督合力。结合医疗行业的数字化发展趋势，逐步扭转依靠纸质材料审计的低效率局面，探索数字化审计和研究型审计，逐步实现通过信息化，与医院HIS、HRP、SPD等系统对接的联网审计，改变内部审计作业方式，提高审计工作效率和审计监督整体效能。

（作者单位：天津市人民医院，邮政编码：300121，电子邮箱：13752308842@126.com）

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