从企业和个人所得税考量如何改革我国再分配调节力度

本文从个人所得税、企业所得税两方面入手，找出其再分配调节力度不足的原因，并提出相应的改革建议。

影响和制约我国收入再分配效果的原因分析

税收（费）制度可以对由市场机制形成的收入差距进行调节，包括增值税、消费税等间接税，也包含所得税、社保费等直接税费。增值税、消费税等间接税通过影响商品和服务的价格以及居民的消费结构决定其税负分配；个人所得税直接改变居民的可支配收入；企业所得税影响要素收入的分配情况，社保税费从为居民提供基本公共服务的领域调节居民收入差距；财产税则可以调节居民的财富分布差距。我国现行税收制度对收入分配差距的调节，既有正向调节功能，缩小了收入差距；也有负向调节功能，扩大了收入分配差距。

由于我国对国民收入的再分配调节过程主要是通过企业所得税、个人所得税等来实现的，因此，对我国再分配调节力度不足的原因分析，首先从企业/个人所得税入手，分别找出两项制度在发挥收入分配调节功能时的制约因素，或者分析其成因，找出其中对收入分配差距起负向调节作用的不合理的制度安排，为进一步改善和优化我国相关制度改革做一些理论上的探讨。

个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，我国居民收入按照来源的不同分为九大项，分别为：1-工资薪金所得；2-劳务报酬所得；3-稿酬所得；4-特许权使用费所得；5-经营所得；6-利息、股息、红利所得；7-财产租赁所得；8-财产转让所得；9-偶然所得。上述九项收入根据税源性质又可划分为三类：前四项所得为劳动性所得，界定为综合所得合并计税；第五项为经营性所得，后四项为资本性所得。其中，劳动性所得适用3%-45%的超额累进税率；经营性所得适用5%-35%的超额累进税率；而资本性所得适用比例税率，税率为20%。

综合而论，个人所得税的征收依据就是收入本身，它对收入分布的影响是最为直接的。从不同性质收入的纳税规定看，劳动所得适用的超额累进税率，体现了收入高者多纳税、收入少者少纳税的公平原则，起到了缩小收入分配差距的正调节作用。对于居民获得的资本性所得，无论其数额多寡，均按照统一税率征收个人所得税，这就违背了对收入不同等的人给予不同等征税待遇的“纵向公平”性，对收入分配差距起到的是负调节作用。

此外，我国目前还存在一些该征未征的资本所得，例如以企业名义购置的资产却用于股东私人消费的行为，更是加剧了居民收入分配差距的扩大，也是一种负调节作用。因此，从定性的角度讲，由于我国劳动所得人群的收入水平低于拥有资本所得人群的收入水平，这种现实情况使个人所得税对劳动所得正向调节的作用要低于对资本所得负向调节的作用。

基于这种判断，在近几年我国的税制结构已经不断趋近于发达国家水平的情况下（表1和表2），理论界有关“我国间接税比重过大、直接税比重过低是导致直接税对收入差距调节力度不够的重要原因”的说法已经不符合我国当前的实际情况。直接税调节收入分配差距的功能不足的原因主要是直接税的制度缺陷，而不是规模。故应该加快改革直接税本身在制度设计层面的负调节缺陷。具体到个人所得税，其对收入的负调节作用主要表现如下：

1.三种性质的收入所得，由于税率的差异，造成不同类型所得税负的不公平，对不同类型群体之间的收入差距调节起到负作用。

虽然我国《个人所得税法》确立了对综合所得的累进课税机制，但综合所得的范围仅限于包括工资薪金所得等四项所得在内的劳动所得，而个人所得税综合调节的普遍性机制尚未形成，因而制约了整体税制综合累进课征的调节力度。由于经营所得和资本所得并未纳入综合课征范围，仍然实行分项调节机制，各类所得分别适用不同的税负机制，使得同等数额的应纳税所得额因所得性质的不同，税负存在结构性差异，并呈现出一定程度的不平衡性。

例如，同样的年应纳税所得额200万元，如果是工资性劳动所得，那么其适用的最高边际税率为45%，需要缴纳72万元税款；如果是经营所得，则最高边际税率为35%，则需要纳税63.45万元；如果是资本所得，则仅仅需要按照20%的单一税率计算缴纳40万元税额即可。显然，三种所得中，从劳动所得、经营所得到资本所得，税负强度逐级减弱。实际上，位于金字塔顶的真正富裕群体，其多数财富并不是依靠劳动所得，而是依赖资本所得积累。客观上，这会导致在相同的较高收入水平下，以劳动所得为主要所得的人群税负会远大于以资本性所得为主要所得的人群。这直接背离了与劳动所得相比而言，资本所得理应征收更高所得税的税制理论初衷。因此，不同所得因来源不同而适用政策不同导致的税负差异，无法对纳税人的全部所得进行综合性统一调节，制约了个人所得税对高收入群体的综合调节力度。

2.由于组织形式的不同，相比于企业经营，个人的经营利润超过一定水平后反而承受更高的边际税率，承担更重的税负。

个人经营所得是以个人经营收入扣除相应的成本费用和损失作为应纳税所得额，与公司经营具备类似的计税规则。但由于组织形式的不同，我国税法规定，个人经营所得是缴纳个人所得税，而企业所得是缴纳企业所得税。抛开两者所属税种的不同，仅从税率上讲，当个人经营的应纳税所得额超过50万元后，适用的边际税率就达到35%，而企业经营的应纳税所得额无论数额多少，基本遵循25%的企业所得税税率，甚至部分企业还享受20%或15%的优惠税率。

通过计算，若假设企业所得税税率为25%，那么在经营利润不超过65.5万元的水平时，个体经营的税负水平是低于企业税负的，所得税制度表现出了正调节作用。相反，只要经营利润超过65.5万元，相同条件下，个体经营的税负水平就会高于企业经营的税负水平。这意味着经营所得越多，以个体形式存在的组织比以企业形式存在的组织应承担的税负更重，所得税制度出现负调节作用。

在经营层面，自然人与企业法人最本质的区别在于：自然人经营是无限连带责任，风险完全由自然人承担，而企业法人经营主体是有限责任，经营风险是有边界的。这种风险不对等的情况下，税负优惠更应该向个体经营主体倾斜才对。

3.如果进一步进行税负溯源的话，企业股东作为自然人承担的资本所得税负与自然人承担的劳动所得税负相比，调节力度依然较弱。

上述论述个体相比企业承受更重的税负，是从组织经营活动角度考虑的。在此基础上，进一步进行税负溯源分析发现，企业组织本质上是股东投资组建成立的，其经营成果（利润总额）实际上属于股东的投资收益。对企业利润征税意味着对股东投资收益征税，可以理解为即使企业所得税是以企业法人形式缴纳，其税负最终也追溯到自然人股东身上。如果对企业的税后利润进行分红，那么企业股东在承担企业所得税（一般税率25%）的同时还要为红利所得缴纳20%的个人所得税，这样综合算下来，企业股东真正承担的税负为40% 。①

与之相比，我国劳动所得采用七级累进税率，且累进税率的制度设计使得自然人的实际税负会随着劳动薪酬的上涨而逐年递增。例如劳动所得适用45%税率的高收入人群，当年应纳税所得额位于区间[100万，364万]时，其税负水平区间为[27%，40%]；一旦收入水平进一步提高，其税负水平将高于股东资本所得的税负。不能忽略的是，现实经济生活中还存在一些因素，导致企业股东承担的资本所得税负的实际效果有所减弱：一是我国有不少企业享受

15%和20%的优惠企业所得税率，这将使部分企业股东的资本所得税负降低至36%甚至是32%。二是我国并不是所有的企业都会在年底选择分红，如果部分企业不分红，将税后利润留存于企业，增加企业资产，则股东不仅不需要缴纳20%的个人所得税，这部分企业资产增值作为股东的财富还将扩大居民的资产基尼系数。三是我国部分企业股东的个人消费行为以企业的名义进行税前扣除，并没有承担起相应的个人所得税缴纳责任。因此，企业股东承担的实际资本所得税负可能更低。

这样大致地算下来，收入达到百万级别后，资本所得税负与劳动所得税负的差距并不会太大。且我国拥有百万级别资本所得的人数要远远大于拥有百万级别劳动所得的人数，那么个人所得税对资本与劳动税负水平的负调节作用就会更加明显，这也反映出，所得税制度对资本所得的调节力度仍然偏弱。

企业所得税

在个人所得税部分，我国存在一些该征未征的资本所得，其对收入分配差距是负调节作用。由于这类该征未征类资本所得是企业在生产经营过程中产生的，实际上也可以认定为是企业所得税制度在税务处理方面的不合理造成的，故将这类资本所得放于企业所得税部分进行详细阐述，具体表现为：

企业股东个人消费行为的企业资产化或费用化，规避了其作为个人资本所得的纳税责任，具有一定的隐蔽性。在降低企业所得税的同时，也弱化了个人所得税制度调节高收入群体收入分配的作用。

在实际的企业经营中，常常不可避免地出现一种情况，即以公司名义购买的资产，除了承担生产经营的用途外，还为公司股东提供个人消费性质的服务。例如，以公司名义购置的包括住宅、豪车、游艇、私人飞机、奢侈GbZ7JoU1CxOjpOON3kGlCs1ZHJ6QV15buQcKJKO7/Ac=品、消费会员卡等在内的各类大额资产或者商品，会计核算上属于公司的固定资产或存货，严格意义上讲只能用于商务性质的“消费”。但事实上，完全的或者纯粹的“商务消费属性”是做不到的，部分企业资产或商品在履行商务或者生产经营功能的同时，也会用于企业股东或者高管的个人消费。这类企业资产/商品往往兼具商业性和私人性的双重用途，且两种用途的界限无法严格区分。

从性质上看，如果企业的资产/商品用于个人消费，应当视为对股东或者高管进行的实物性分红，应依法归属于“利息、股息、红利所得”并按照20%的税率计征个人所得税。而企业在实际的税务处理中，将该类资产/商品的全部相关成本费用以资产折旧或者经营费用化的方式在企业所得税前进行扣除。这种处理方式，既规避了股东/高管缴纳个人所得税的纳税义务，又达到了降低企业所得税的效果。显然，企业所得税的相关管理漏洞在调节高收入群体的收入分配差距方面起到了反向作用。

提高我国再分配调节力度的有关税制改革建议

所得税——大幅降低个人劳动所得税负、适度调整个人经营所得税负、区别对待个人资本所得税负

一是在个人收入领域确立资本所得税负>经营所得税负>劳动所得税负的税收分配关系。在居民劳动所得、经营所得、资本所得之间进行横向税负再平衡。

二是大幅降低劳动所得税负水平，建立个人所得税基本扣除额与物价指数挂钩的调整机制。现行个人所得税为保障劳动者的基本生活支出，设立基本扣除额制度，但缺乏常态化调整机制，经常多年不调整。即便几年调整一次，也会因为调整频度引发很多社会争议。物价水平的上涨趋势，会导致居民基本生活支出逐步上涨，而基本扣除额不变就意味着居民需要为原有的、用于保障基本生活支出的一部分收入纳税，这无疑增加了居民税负。而个人劳动所得中绝大部分是劳动者用于基本生活的主要收入来源，因此个税基本扣除额不变恰恰提高的是中低收入群体的劳动所得的税负。这不利于我国贯彻共同富裕的长期指导方针。建议个人劳动所得税制建立动态调整机制，将提高个人所得税基本扣除费用与上年物价指数挂钩，保证居民在原有基本生活水平不变的情况下，税收负担不提高，减少社会的预期和政府预算编制的不确定性。同时考虑当前个人所得税纳税主体还是工薪阶层，为降低劳动所得税负，建议缩小个人所得税税率级次、扩大税率级距，降低最高边际税率。

三是降低个人经营所得税负，最高边际税率不得超过企业所得税税率。我国个体工商户等多数都是采用家庭或者家族经营模式，实现自我就业的同时也解决了家庭成员的就业问题，是我国居民就业的重要载体形式。降低这部分群体的税负，实际上就是解决民生就业。建议进一步降低个人经营所得税负，确保最高边际税率低于企业所得税。

四是堵塞企业股东个人消费行为企业化的税收漏洞；同时对个人资本所得进行再投资时予以税收返还。对企业所购置的非商业性资产或者兼具商用民用的资产进行有效甄别，视商业用途和股东个人使用情况按照一定比例对资产的价值进行分割。其中，经营用途部分做企业资产化或费用化处理；股东消费部分视为股东的企业分红所得，缴纳个人所得税，从而堵塞现行税务处理漏洞。同时，鼓励将个人资本所得用于社会再投资，对于在一定期限内将个人资本所得投资到国家倡导、亟需、薄弱环节领域的，予以不同比例的税收退还，最高退税率可达100%，例如投资到高端制造业、“卡脖子”技术研发产业等等。而对于向海外转移资产的投资行为则不予退税。

用消费税代替房地产税，作为解决“房住不炒”问题的替代方案

习近平总书记指出，“住房问题既是民生问题也是发展问题”，精准定性了住房既具有民生属性，又具有经济性质。这一双重属性决定了政府在住房问题上的职能定位：既要保障居民的基本住房需求，又要保持作为国民经济重要支柱的房地产行业的健康有序发展。一方面，通过提供共有产权房和廉租房等保障性住房来满足中低收入群体的民生住房基本需求，通过完全商品化住宅为中高收入居民提供高标准住房。另一方面，抑制市场化的商品性住房的投机炒作，引导房地产良性可持续性发展。楼市炒作的社会负面影响恶劣，在获取暴利的同时推高房价，扼杀普通居民的合理住房需求。习近平总书记提出“房住不炒”，就是要抑制利用金融杠杆谋取房地产暴利的投机行为，同时保留房产作为各类高中低收入居民主要财富构成的合理性投资功能。当前税制对于“住房炒作”的识别度欠缺、征税力度不够，房地产税也无法达到对“炒作”进行调控的目的。

总结十多年的实践经验，在交易环节征收消费税可以实现“房住不炒”的预期效果。建议在居民住房保有环节取消房地产税的同时，采用在销售环节加征住房消费税的办法，以实现“房住不炒”的房屋居住功能的回归，抑制房地产投机谋利行为，防止房价过快上涨，调节因房屋资产价格快速上涨所带来的居民存量财富收入差距扩大的现实困境。相较于房地产税，住房消费税的优势显著体现在以下几个方面：

（1）从政府实际征管的角度来看，消费税的税收遵从度和征收率都将远远高于房地产税。由于政府管理房地产不动产登记证书的发放，完税凭证成为不动产登记的刚性前置条件，在房屋产权交易环节征收消费税，居民为了获取不动产所有权证，会主动申报纳税。与之相比，在保有环节征收房地产税，除了税法本身的震慑力之外，纳税人不但缺乏纳税原动力，并且存在诸多“避税”心理，一旦有人成功避税，将招致更多人相继效仿；同时政府不但需要掌握居民的其他收入来源信息，还存在强制执行所引发的冲突风险。相比之下，住房消费税可以大幅降低征收成本、提高征收效率。

（2）从税负公平性的角度来看，住房消费税具备自我筛选机制，能够有效区分住房的消费功能和投资功能。由于居民住房本身具有“居住消费和投资增值”双重属性，不管所有权方拥有多少套房产，如果仅仅是自己居住，就是消费行为；买了房子自己不住，升值后卖掉，就是投资行为。消费行为应该得到鼓励，而过度的投资行为则应该课税抑制。但是在保有环节征收房地产税，无论具体征收方案如何设计，都很难将消费行为和投资行为甄别开来，因为税务部门很难直接获取每套住房是暂时性空置还是永久自住等隐私信息，这就极易造成对于部分真正用于自住群体的误伤，或是对于部分投机行为的放纵，进而造成税负不公平。如果改为交易性的住房消费税，这个问题就将迎刃而解。

房屋作为不动产只有通过交易，才能转化为真正的“财富增值性收入”，这意味着多套房产的所有者，如果仅仅持有而不在房地产市场进行买卖交易，房产增值仅仅表现为账面价值的增加，而无法转化为现金流收入落袋为安，“炒作”也就无从谈起（如果用作出租，将增加住房市场供给，有利于租房市场稳定），因此该部分房产自然无需加征消费税。而一旦房产进行转让，那便意味着财富的变现，是不是投机或者投资行为便一目了然。如果在短期内频繁交易自然属于投机行为；如果出售多套房产中的某一套，投资意图显而易见；如果较短时间内增值获益颇丰显然也是投机套现，均可视具体盈利情况进行征税。例如，持有期限越短，税率越高；相同持有期限内增值率越高，税率越高；持有的房产套数越多，边际税率越高，等等。由于所有的投资/投机行为都必须通过交易才能够变现，在交易环节设置消费税，这无形中就对纳税人行为设置了一种自我选择机制，自住持有者自然不会变现，而急于获利离场的就是投机者。因此，相比较而言，住房消费税的税负公平性远远高于房地产税。

（3）从居民税收缴纳的角度来看，投资住宅并获取收益是有资金、物业、维修等成本的，住房消费税是居民与政府进行增量收益分成，不是零和博弈。住房消费税是在房屋交易环节从房屋增值带来的实际现金流收益中征收，属于增量征收。政府与房屋持有人共同分享房屋的增值收益，双方均为获益主体。这与保有环节征收房地产税有本质的差别。房地产税是在房子没有带来任何实际收益的情况下征收的（即使房价上涨，变动的是账面价值并非现金流收入），用来交税的钱是从工资收入或者经营所得等其他渠道筹集的，而这些钱此前已经交完了所得税等税收，即用其他来源的税后收入来交房产税，这是存量征收。显然，存量征收所产生的与民争利的矛盾要远远大于增量征收。我国以前最大的存量税收是农业税，即不管土地闲置还是灾年，都要上交农业税，后来这项税收被废除了。2023年我国人均可支配收入是39218元，处于这一经济发展阶段时，从政府与居民的和谐关系角度看，税制应当实行增量征税而不是存量征税。

除此以外，中央已经明确提出将消费税下放作为地方的主体税种，以填补营改增后地方主体税种的空缺、减少地方财政收入压力。2023年，我国国内消费税（不含海关税收）为1.61万亿元，仅占全国税收总额的8.9%、一般公共预算的6.8%左右，相较于地方的财政支出而言体量太小。对房地产征收消费税后，税率和标准可以由地方政府自主决定，税收收入归地方所有，将有助于地方主体税种的确立和央地财政关系的调整。

消费税——提高高档奢侈品消费税（关税）税率，适时调整消费税税目，降低或取消生活必需品税率

增值税具有一定的累退性质，虽然我国对基本生活必需品有减免税政策，但对于不同收入阶层的消费群体而言，实际税收负担率差别很大，高收入群体的实际负担率低，低收入群体的实际负担率高。为了更好地平衡不同收入群体的税负关系，建议通过提高高档消费品的税率，提升高收入阶层的边际消费税率，为政府进行再分配提供更多的税收资源。实际上，高档消费品的需求弹性很小，高收入人群对于高档消费品、奢侈品的价格并不敏感，提高消费税税率并不会对于该部分产品的消费需求产生过多抑制。同时，顺应居民消费升级的要求，可适时调整消费税税目、逐步降低或取消某些低档消费品的消费税，例如已经成为生活必需品的低档机动车。

（编辑 宋斌斌）

① 计算过程：企业股东首先承担25%的企业所得税，剩余75%的净利润如果用于分红，需要缴纳75%x20%=15%的个人所得税，合计税负25%+15%=40%。