分步法在企业产品成本核算实际应用中的困境和出路研究

［DOI］10.3969/j.issn.1672-0407.2024.12.021

［摘 要］在现代企业管理中，成本核算是一项重要的内容，也是企业内部管理的重要内容。企业可以通过对成本核算数据的分析，掌握产品的生产成本情况，进而发现企业生产经营中存在的问题，并加以解决。对企业成本核算而言，分步法是一种比较常用的方法。该方法具有较为明显的优势，能够对生产费用进行归集和分配，为企业后续的成本核算工作奠定基础。但在实际应用过程中，分步法也存在一些问题，如对间接费用进行分摊时没有统一的标准、对生产产品成本的计算不够准确等。针对以上问题，本文就分步法在企业产品成本核算中存在的困境进行了分析，并提出了一些解决对策。

［关键词］分步法；产品成本；成本核算

［中图分类号］F27文献标志码：A

在企业生产经营过程中，产品成本核算是一项重要的工作，它直接关系到企业产品生产成本的计算和管理。分步法作为一种科学的产品成本计算方法，已经被广泛应用于企业的生产经营。但是由于受到多种因素的影响，在实际应用中仍然存在着一些问题，使得分步法在实际应用中难以发挥其应有的作用。

1 分步法概述

分步法是企业产品成本核算中的一种方法，其主要是对产品的生产成本进行计算。分步法是按照产品的生产步骤归集生产费用，计算各步骤半成品和最后完工产品的一种方法。在分步法中，在将直接材料和直接人工的比例确定下来之后，就可以根据分配标准对间接费用进行分摊。在进行间接费用分摊时，可以按照产品类别或者工序来进行。

分步法的优势如下：第一，准确反映生产成本。由于分步法中的分配标准是固定的，所以在对间接费用进行分摊时能够较为准确地反映生产成本的实际情况。第二，分步法具有一定的时效性。由于分步法中的分配标准是固定的，所以如果企业所处地区比较偏远、生产规模较小，分步法能够较好地适应企业发展需求。第三，分步法在实际应用过程中具有较好的可操作性。在对间接费用进行分配时，可以将车间作为基本核算单位，并根据车间所处地区和产品类别来确定分配标准。第四，分步法可以将企业成本核算工作贯穿生产经营管理的全过程，在具体核算过程中能够根据企业自身情况灵活地选择分配标准。因此，分步法是企业产品成本核算中最为常用的方法之一［1］。

2 分步法的作用

2.1 降低产品成本

在分步法中，成本核算工作主要是通过成本分析、成本控制及成本核算等环节完成的，目的是提高企业的生产效率。通过分步法计算出来的产品成本，能够反映产品的实际生产情况，从而使企业在进行生产经营时更具有针对性。分步法可以明确每个产品所需原材料、人工费用等各项费用，从而合理安排各项资源，并通过对生产过程中各种费用支出的控制，降低产品成本。

2.2 提高企业经济效益

分步法能够为企业提供较为准确的生产成本信息，进而有效指导企业合理安排生产计划、降低生产成本。另外，分步法能够使企业在进行经营决策时更加具针对性。因此，分步法在企业中的应用是十分必要的。

2.3 加强内部控制工作

分步法能够为企业的内部控制工作提供重要支持和保障。首先，分步法能够准确记录每一个产品所需原材料、人工等各项费用支出情况。其次，分步法能够有效地分析不同产品之间的成本差异情况，进而使企业内部控制工作更具针对性和有效性。最后，分步法能够为企业的内部审计工作提供重要支持和保障。内部审计人员在进行审计时，可以通过对分步法计算结果与实际数据之间的对比分析来发现企业在运营中存在的问题，并及时向企业管理层进行汇报［2］。

3 分步法在实际应用中存在的问题

分步法以成本性态的划分为依据，按生产步骤计算各种产品的成本。分步法是工业企业实现管理目标和生产技术进步的重要工具，因此需要加以改进和完善。

3.1 在产品成本计算对象与产品成本项目划分的准确性方面存在问题

分步法规定，企业的成本计算对象是产品，产品成本项目是直接材料、直接人工和制造费用。按这种方法，各步骤都应分别计算其成本。但在实际工作中，有些企业采用这种方法计算成本时，成本计算对象不明确；有的企业不了解生产步骤，把中间产品、半成品和产成品也列为产品成本计算对象。由于生产步骤不同，其对产品的影响也不同，只有正确划分成本项目，才能正确计算各步骤的产品成本。如果成本项目划分不清，就会导致各步骤的成本分配标准不一致或不合理，影响各步骤间成本计算结果的可比性。

3.2 产品成本计算中，有些费用项目难以区分，且分配方法不统一

分步法在实际应用中，由于产品种类繁多，对有些产品的费用项目难以区分。比如，难以区分“在制品”和“半成品”这两个概念，无法进行费用分摊；难以区分“直接人工”与“间接人工”的概念，无法进行费用分摊。还有一些费用项目，如外购燃料和动力、包装费用、水电气等，由于各企业使用的计量单位不同，计算方法也不统一，也就无法进行费用分摊。

在实际工作中，对于同一费用项目，如果采用不同的分配方法，将会对计算产品成本产生较大影响。因此，正确计算分步法产品成本的关键是合理选择分配方法。

3.3 辅助生产费用的分配不能准确反映其内容

分步法的辅助生产费用的分配方法是，按分配给各受益对象的生产费用，扣除直接计入各受益对象成本项目的金额后，将剩余部分作为辅助生产费用。在实际工作中，分配给各受益对象的生产费用并不等于各受益对象实际发生的直接材料、直接人工和制造费用，有时还存在一些未发生或发生较少但应归属于某一产品或多个产品的费用，这些费用不能直接计入该产品的成本，需要在分配后计入该产品成本。在这种情况下，分配给某一受益对象的生产费用与实际发生数有较大的差距。所以分步法辅助生产费用的分配方法不能准确反映辅助生产费用的实际内容。

3.4 会计核算中难以区分固定制造费用与变动制造费用的归属问题

分步法把产品成本核算分为固定制造费用和变动制造费用两大类，它对成本性态的划分是按成本性态的主要成分进行的。但是在实际工作中，固定制造费用和变动制造费用的归属问题很难区分清楚，许多企业在划分固定制造费用与变动制造费用时，把两者都归入“生产成本”项目进行核算。由于这两种费用是企业在生产过程中发生的，具有偶然性，而且企业生产产品的种类和数量也会随着企业生产技术水平、管理水平和经营决策等因素的变化而变化，所以在实际工作中很难准确地进行成本分配计算，不能正确反映企业产品成本情况［3］。

4 改善分步法在成本核算中的应用对策

4.1 根据生产类型的不同，选择适合的成本计算方法

按生产类型可将企业划分为单一产品型企业和多品种产品型企业。单一产品型企业是指生产单一的产品，只有一个主要生产工序，在一个会计期间内只有一种类型的产品，其成本核算方法与多品种产品型企业相同。按照生产过程的难易程度可将生产类型分为简单型和复杂型两种，其中简单型又分为多步骤和少步骤两种。多步骤生产是指在同一车间内由几个步骤连续进行生产的产品，它具有多个成本对象。多步骤生产是按生产流程的顺序划分为多个步骤，但最后一个步骤所产生的成本通常并不是最终产品成本的组成部分。在这种情况下，应按其生产过程是否连续或是否可分为连续、可分两种类型来划分。如果企业可划分为连续型和可分型，应采用不同的成本计算方法；如果企业不能划分为连续型或不可分型，则应采用相同的成本计算方法。

分步法是按成本对象来进行成本核算的一种方法。对于那些种类繁多且由多种工序加工完成的产品而言，采用分步法进行成本核算不仅工作量大，而且计算结果不够精确。而对于那些仅由一个工序加工完成且只有一种类型产品的企业来说，则可以采用分步法进行成本核算。

采用分步法进行成本核算，可根据需要设置费用分配表、制造费用分配表和成本计算单等账簿记录。但在具体应用中必须注意：由于费用分配表和制造费用分配表是按照不同的成本对象来设置，因此其所提供的成本资料往往不够全面和准确，在实务中应结合具体情况来选用。

4.2 划分生产步骤，明确各生产步骤的成本费用归集对象

成本核算的对象是成本费用，而分步法的特点是产品生产步骤之间既有联系又有区别，其成本归集和分配的对象也是不同的。因此，要正确计算产品生产费用，必须对企业生产步骤进行科学划分，才能确定各生产步骤的成本费用归集对象。

在分步法中，产品成本归集的对象是构成产品实体的各种原材料、人工、直接工资、制造费用及其他间接费用。所以，应按一定方法将企业产品生产步骤划分为基本生产步骤和辅助生产步骤两个阶段。在基本生产步骤中，以产品加工时间为划分标准，将基本生产步骤分为多个阶段；在辅助生产步骤中，以中间产品数量为划分标准。这样可以使计算出的产品成本资料更加明确和准确［4］。

在确定各生产步骤的成本费用归集对象时，必须遵循的原则：一是各阶段成本费用应根据所完成的基本生产步骤进行归集；二是各阶段成本费用归集对象一般应为该阶段完工产品；三是在各阶段完工产品之间发生的成本费用应按其受益期或性质加以分配。在利用分步法进行成本核算时，可根据这些原则来确定成本费用归集对象。需要指出的是，按不同的受益期或性质分别设置成本明细账进行归集和分配的方法，仅适用于基本生产步骤。

4.3 科学确定各生产步骤分配标准

成本的分配标准是指企业分配各生产步骤生产费用的标准，也就是要确定哪些费用应由本步骤产品负担，哪些费用应由其他步骤产品负担。由于成本核算的对象不同，成本归集与分配的方法也有差异。分步法主要采用的是制造成本法，但对于那些工艺上没有严格划分的工序，可采用“工时比例”“直接人工比例”等方法分配成本。但无论采用何种方法，都要有明确的分配标准。

制定分配标准时，应根据成本核算对象，按照品种法、分批法、分工法等制定具体的分配标准。按照产品生产工艺过程，将各种产品在各步骤之间进行成本分配，要区分各种产品之间的界限；按照产品生产步骤，将各生产步骤之间的成本进行分配，则要按不同生产步骤划分。由于制造费用包括在制造成本中，因此其分配标准应与产品品种有关。在确定各种产品的消耗定额后，根据各种产品在各生产步骤中所占比重和耗用定额来确定各种产品应负担的制造费用。

运用分步法进行企业成本核算时要根据企业不同的经济类型、生产类型及管理需要等确定不同的成本计算方法和标准。只有这样才能正确地计算出企业的总成本及单位成本；才能正确地反映企业的生产费用、生产利润和实现利润；才能为考核企业经营管理业绩提供可靠、准确的信息。

4.4 正确计算产品总成本和单位成本，加强成本管理

由于分步法的特点，一般采用单件、小批、多品种和批量生产的生产方式，且产品成本计算的对象也比较复杂，因此在计算产品总成本和单位成本时，除了要按品种、单位设置明细账，还要对各种费用的归集与分配按一定的标准进行划分。由于产品生产费用和期末产品成本的构成不同，计算出的产品总成本和单位成本也有所不同。同时，由于作业量较小、品种单一、生产批量较小和企业规模小等原因，在计算出总成本和单位成本时，不一定要将各个步骤生产的费用全部分配到最终产品［5］。如企业在产品品种较少、生产批量不大时，可以将各种费用直接分配到最终产品中；在产品品种较多、生产批量大时，应将各种费用按照一定标准分配到各生产步骤中。

在运用分步法进行成本核算时，除了要遵循以上原则，还必须加强成本管理。首先，建立健全成本管理组织机构；其次，制定严格的考核制度；最后不断完善成本核算方法。只有这样，才能充分发挥分步法的优势，达到降低成本的目的。

5 结语

分步法在企业产品成本核算中具有较为明显的优势，但在实际应用中也存在一定的问题。这就要求相关人员要对存在的问题进行深入分析，并采取有效措施加以解决。例如，对间接费用的分摊标准进行统一，并将其作为计算产品成本的依据；合理确定费用分配标准，使各部门都能够获得合理的间接费用分配结果；定期对企业产品成本进行核算，并做好对各部门成本核算结果的分析。上述问题的解决，不仅能够提高分步法在企业产品成本核算中的应用效果，还能够使企业财务人员更好地掌握产品生产成本情况，从而为企业后续的生产经营活动提供有力的数据支持。

参考文献

［1］刘美辰，李雪. 产品成本核算品种法应用探索［J］. 合作经济与科技，2023（2）：145-147.

［2］钱林海. 浅谈现代企业的成本核算与成本管理改革［J］. 财经界，2021（30）：43-44.

［3］赵盈盈. 逐步综合结转分步法下成本还原方法的Excel应用［J］. 绿色财会，2017（9）：20-23.

［4］赵浪漫. 分步法在制造业中的应用分析［J］. 会计之友（下旬刊），2010（7）：76-79.

［5］刘斌，李嘉明，傅蕴英. 标准成本、作业成本与企业内部转移价格的结合方法探讨［J］. 重庆大学学报（社会科学版），1999（S1）：144-147.

［作者简介］安伟，男，湖南娄底人，湖南娄底市新化县文田镇人民政府，中级会计师，本科，研究方向：成本核算。