中国房产税改革的进展、困境与破解路径

杨子琪

(东北财经大学，辽宁 大连 116012)

1 引言

改革开放以来，随着我国经济快速发展，居民生活水平不断提高，城市化水平随之也逐年提升，人们对住房的需求逐渐增强。在“刚需”“炒房”等多重因素的影响下，我国的房地产业空前繁荣，并在一定程度上反向促进了经济社会的发展。然而，随着房地产的投资属性日渐显现，商品房价格居高不下、房地产泡沫风险加剧、民众“买房难”“住房难”等问题愈发突出，对我国经济平稳运行造成较大考验。房产税作为一种调控房价的工具，理应在国家税收体系中发挥优化住房供给结构、遏制投机行为的作用，但我国的房地产税收制度一直依托于1986年颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》而构建，故无法满足现实需求。2020年5月，国务院印发《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》，指出要稳妥推进房产税立法，调整完善地方税税制，培育壮大地方税税源。这项提法充分说明开展房产税改革、重构房地产税收体系将成为当前财政制度与税收制度改革的重点所在。对此，尝试厘清我国房地产税收改革脉络，探究制度与现状存在的内在困境，并就未来我国个人住房房产税进一步优化提出相关政策建议具有现实意义。

2 中国房产税改革进展

房产税是以土地或土地上的建筑物为征税对象，以房地产的市场价值、评估价值或租金收入等为计税依据，向其产权所有人或实际使用人征收的一类财产税。它具有税基不易隐藏、税负不易转嫁和可对纳税人收入进行二次分配等特点，是国家税收体系的重要组成部分，也是大部分国家普遍开征的一类税种[1]。对于我国来说，“房产税”属于一套税收体系，而“房产税”只是房产税体系中的一部分。文章主要讨论的是狭义上的“房产税”这一税种，以及向非经营性房产普遍、有效开征房产税的未来改革方向。

2.1 起步与初步实践(1986—2002年)

自1986年9月15日，国务院发布《中华人民共和国房产税暂行条例》(以下简称《条例》)后，房产税由此开征。同年，《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》对上述条例做出解释，明确规定房产税的征税对象为位于城市、县城和建制镇的房产，纳税人为房屋的产权所有人或者承典人、使用人，计税依据为房产余值或者房产租金收入，税率相应为1.2%和12%[2]。同时，该《条例》还规定了个人所有非营业用的房产可以免税，这一规定有效改善了当时较为混乱的房屋管理模式，为房地产税收体系的总体改革奠定了基础，也为后来分税制改革建立分级财政管理体制创造了条件。因受改革开放政策影响，以及经济体制、财税体制的制约，房地产税制改革呈现内外不一致的特点，即：外商投资企业等不缴纳房产税，仍缴纳原“城市房地产税”税种，使税收杠杆作用难以充分发挥。

2.2 “物业税”与内外统一(2003—2009年)

2003年，党的十六届三中全会通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》，提出可对不动产征收统一的物业税，并停止其他相关税费的征收。这是我国首次提出所谓的“物业税改革”，即合并房产税、土地增值税等原有项目，以统一收取物业税的形式进行课征，促使改革前后的总体收入规模大致相当。2007年，国家税务总局在总结当年税收改革方面，明确提出“研究物业税方案、继续推进房地产模拟评税试点”的任务，并将天津、河南、安徽、福建作为试点地区。2009年5月，国家发展改革委再次发文明确深化房地产税制改革，并提出物业税征收方案。事实上，自2003年开始的物业税改革试点受房地产产权模糊、评估技术落后及专业人才短缺、交叉重复征税等问题影响，仅处于“空转”状态，并未实际征收，所以国家在2009年以后取消了“物业税”这一提法，重新寻求真正意义上的“房产税”改革。

与此同时，随着中国改革开放的逐步发展，对境外群体区别征收房产税的弊端也逐渐显现，这种内外有别的制度无法满足市场经济的公平原则。于是，国务院决定从 2009 年1月1日起废止《城市房地产税暂行条例》，按照《中华人民共和国房产税暂行条例》，统一对外商投资企业、外国企业和外国人征收房产税，也标志着我国对内外资分设税种的历史彻底终结，税制由此统一。

据税务部门统计，2009年全国房产税收入为803.6 亿元，较2008年全国房产税和城市房地产税收入增长了18.1%，总量增长明显；但此税收入占财政部统计的全国税收收入的1.4%，仅比 2008 年提高了0.1个百分点，仍未有效体现房产税这一税种设立的初衷，房产税制度的改革亟待深化。

2.3 2010年至今试点工作与深化改革

2010年10月18日，第十七届中共中央委员会第五次全体会议通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》，再次提出研究房地产税改革，并被“十二五”规划纲要采纳。鉴于税制改革的复杂性，此轮改革试点工作秉持审慎原则，仅在部分城市进行试点，对购买部分类型住房的部分交易行为征收房产税。2011年1月，经国务院发文批准，上海、重庆开始房产税改革试点，由两市人民政府主导。这一改革体现了“立法先行”的特点，以地方立法引导推进试点工作，标志着我国房产税的征收由理论探索阶段迈入实践探索阶段，使房产税的后续立法试点与推出拥有了法律的正当性。然而，本次改革未在全国范围内推广，其理论研究与论证仍在循序渐进推进，房地产税法先后列入第十二届、第十三届全国人大常委会的立法规划，历届财政部部长也多次在署名文章中强调“推进房地产税立法和实施”。可见，中央仍将房产税改革作为税制改革的重中之重。

2021年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会发表《关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》，房产税试点改革工作再度开启。在总结上海、重庆试点改革经验的基础上，提出由“立法先行”变为“先试点后立法”，且试点工作由全国人大常委会授权国务院办理，较此前改革更为稳妥务实。同时，本次改革还以5年为试点期限，国务院可在期限内根据试点情形随时调整授权情况，充分体现了中央对房产税改革的审慎态度。

总体来看，我国房产税改革已呈现循序渐进、稳妥推进的特点，即：试点先行，优化税制结构，兼顾国家、地方与个人利益，引导房地产合理消费，优化土地资源利用模式，拓宽财政收入来源，促进房地产市场平稳健康发展、国家经济平稳运行。在改革按下加速键的大背景下，如何进一步妥善解决历次试点中出现的问题，充分发挥房产税调节收入分配、增加政府收入的作用，将是未来一个时期我国房产税改革的难点与关键所在。

3 房产税改革面临的困境

3.1 房产税自身设计仍存缺陷

(1)征税范围较窄。当前，试点区外的房产税征收范围限于城镇的经营性房屋，个人自住房屋、农村经营性房屋等被排除在房产税征税范围之外，这显然与城镇化水平提升、农村经济发展的现状有所冲突，也不符合税收公平原则。即使在试点区内，也只针对增量住房，而忽视对存量住房征收房产税。以重庆市为例，征税范围仅涉及主城九区存量住房中的独栋商品房及增量住房中的独栋住宅与别墅，将社会上的大量住宅排除在外，其征税范围狭窄的特点使“一户多房”的中高收入群体获利，而严重影响了地方财政收入的有效增加。2021年，上海房产税收入222亿元，占其税收收入的2.9%；重庆房产税收入86亿元，占比为5.6%，在试点开始十年后仍与2011年30%的预期相差甚远。

(2)计税依据不科学。当前的试点政策以“自住”和“租用”划分税基，对于自住房屋按房产计税余值征税，出租房屋按租金收入征税，计税依据为应税房产交易价格或租金。近年来，由于中国房价大幅上涨，交易价格通常与房屋实际价值有较大区别，其反映的往往是历史成本而非真实价值。同样以重庆市为例：独栋住宅计征房产税时仍以几年前甚至几十年前取得房屋时的交易价格计算，严重脱离市场价值；对于出租房屋来说，签订长期租赁合同的房屋会将租金限制在最初的低价位上，难以体现房产的真实价值[3]，对政策的实施结果也产生较大影响。事实上，国际上早已通行以评估价格作为房产税计税依据的处理方案。而我国在2023年4月才真正建立不动产统一登记制度，且并未形成一套规范的房产评估规范和操作机制，以至于“评估价格计税”始终无法实现。总之，当前的计税依据让拥有房产数量多、房产价值大、租期特殊的纳税人，未能完全缴纳与房屋实际价值相当的税款，也严重影响了房产税的调节功能与财政功能。

(3)税率设置不合理。上海采用两种税率，分别为0.4%和0.6%；重庆采用 0.5%、1%和1.2%三种累进税率，从租计征时为租金的12%。表面来看，采用了差异化税率，但从免征面积来看，实际产生的差额微乎其微，差别化的税率很难对炒房者形成约束，无法满足社会经济需要，也无法与国际上普遍的“差别浮动税率”措施接轨。如何在前期试点的基础上优化设计税基和税率，将与我国房产税改革的前景密切相关。

3.2 财政体制与产权制度的约束

(1)财政分权体制的约束。分税制改革以来，中央财政集权程度总体增长，在重要共享税方面占据大部分分成比例。尽管有利于中央政府的宏观调控，但多数地方政府的财政自主水平不高，采用转移支付方式填补资金缺口。对此，大多数地方政府不断提高土地出让金，以此作为收入主要来源，“土地财政”大行其道。在房产税改革中，国家期望将一次收取的土地出让金收入分摊到房产的剩余使用年限中去，同后续的房产税一并征收，以此降低地方对“土地财政”的依赖程度[4]，但这与政府官员的政绩考核制度和有限的任期存在冲突。若无激励措施，地方政府 “上有政策、下有对策”的应对思想可能会弱化房产税改革的效果，加之现有试点规模较小，房产税的收入规模能否替代土地出让金，还需数据测算分析。纵观沪渝房产税改革的实践效果，两地政府尽管在短期内获得了一定的财政收入，但付出的税收征管成本和承担潜在的房产税征收风险远超预期，也未完全突破现行房产税的定位。

(2)产权制度不完善。相较部分发达国家，我国开征房产税存在先天的不足，主要体现在我国不动产产权的构成异常复杂、房产登记制度不完善，以及“70年产权”与房产税的矛盾等方面。由于城乡二元结构、产权制度巨变等因素，我国不动产产权由商品房、小产权房、私有房、拆迁安置房、经济适用房和宅基地等构成，多种类型的房地产没有明确的产权界定，管理比较混乱，并对统计、联网等基础性工作形成障碍，导致房产登记制度至今未完全落实。此外，我国一般民用住宅建筑权属年限为70年，尽管国务院已提出“到期免费续期”的方案，但在细节上仍有大量不确定空间，导致群众对房产税的征收心存疑虑。有学者认为，对于不完整的产权(或使用权)实行征税，在一定程度上存在“法理不通”的情况。如何在满足现有制度与国情的基础上构建一套兼顾效率与公平的房产税征收制度，将是房产税改革面临的最大困境。

(3)财政民主机制不完善。这主要体现在社会公众的参与缺位问题上。从沪渝改革试点来看，政府选择直接开展试点，缺少民众的参与，这一现象与税收的受益性原则相背离。以立法角度分析，最终做出决策的是政府部门，但在后续征收管理环节，民众税收缴纳的遵从度将会影响房产税征收执行的情况。房产税作为一种直接税，其难以转嫁的特点会使纳税人的税收负担明显提高；在民众少有接触直接税的背景下，一旦开征房产税，纳税人将对公共服务、政府开支的透明度、合理性要求不断提升。对此，应建立健全一套财政民主管理机制，让民众对征收的房产税用途进行监督，并积极参与房产税试点内容的民主评议，从而削弱民众对房产税可能产生的抵制情绪，优化政府服务，降低因财政不透明而带来的税收风险。

4 房产税改革的破解路径

4.1 优化房地产立法工作

在当前我国的税收法律体系中，《个人所得税法》《企业所得税法》已实施多年，《增值税法》《消费税法》也已提上日程，这些高位法律的制定成为我国税收法治化管理的基石。同理，在房产税改革中，以“房住不炒”为主要方向的房产税立法工作急需提上日程。

现阶段我国房产税立法的研究已从“立法先行”转向“先试点后立法”。因此，在立法时应兼顾法律理论依据与改革试点情况，在原有法律制度的基础上借鉴沪、渝试点与国外制度的经验，对房产税制度推陈出新。同时，房产税立法也是我国落实税收法定原则所必需的，有利于推进我国财政体制、法律体系的持续完善。其次，应妥善处理中央与地方的税收立法权分配问题。既然“一刀切”的税收政策会造成区域间分配不公的问题，那么应将税收立法权进行一定下放，即：中央统筹各方工作，行使大部分立法权；地方获得部分自主权，以各个地区的实际情况为参考制定相应的地方性法律法规。此外，“分步推行”原则非常重要，可按照国务院规定的5年期限内，在条件成熟的地区开展试点工作，并逐步扩大试点覆盖面。在立法程序方面，应由全国人大及常务委员会负责法案的起草工作，并在听取专家建议的基础上收集民众意愿，以保证立法的科学性和民主性。

4.2 优化税制设计方案

在征收范围与计税依据方面，根据前文所述，我国房产税税基过窄，受到改革影响的民众数量有限，降低了试点政策的实施效果。因此，在推进试点改革中，可以借鉴部分西方国家宽税基政策，先将各种类型和地区的房产都纳入征税范围，将税基从基础上拓宽；对于农村地区或经济落后地区，各地可以因地制宜设置减免税优惠，降低部分群体的税负。这一措施既有利于增加地方财政收入，提升房产税收入占全部税收收入的比重，也能使纳税人享受纳税优惠，降低民众抵制情绪，提高税收遵从度。同时，以房屋评估价值作为计税依据，有利于体现房屋的真实市场价值，避免税款流失。

在税率方面，我国总体上应降低税率，减轻改革阻力。当前，我国试点采用的是固定税率，产生了诸如区分度不明显、违背公平原则等问题。与其他征收房产税的国家相比，大部分国家均会采用差别、浮动税率，且依据经济形势、人口流动等因素而随时调整。例如美国，中央政府大体上将房产税税率区间定为1%～3%，各州政府自主决定税率且每年调整。在未来房产税试点实践中，我国可以采用浮动税率，由国家立法规定房产税税率允许的波动范围，各地可以根据经济、产业等因素选择合适的税率，并分档次以提高区分度；经济发达的城市区域内可以实行较高的税率以加强调控能力，遏制投机行为；农村地区或偏远市镇，则可以适当降低税率，以鼓励房产消费，带动当地经济增长。扩展到时间维度，各地还可以年为单位制定税率，如在房价较高、经济趋热的时期调高房产税税率，在房价下行的时期适当调低税率，以鼓励房地产业发展，休养生息。

另外，税收优惠政策的制定应充分考虑各群体的税负承担能力，适当减轻特殊群体的税负，体现税收的量能原则，维护税收公平。在设置免征面积上，要因地制宜，以当地人均住房面积作为参考确定免税面积、征收力度。以上海试点为例，大部分民众的住宅面积并未达到60平方米的免税面积，则严重影响了财政收入与税收调控能力。对于租房者来说，可以采取部分租赁用房减免房产税的方式，以遏制房东恶意税负转嫁的现象；对于国家机关、各级政府、公园、学校等的自用房产可继续免征房产税；对农村地区的住宅，可征收经营性房屋的房产税；对住房刚需情况，城市公民首套住房应适当减免。

4.3 优化政府间财政关系

在现阶段财政分权体制中，中央政府与地方政府，地方政府之间的利益博弈弱化了房产税的改革效应，且这一问题长期未得到解决。地方政府对于土地财政的逐步依赖无疑加深了这一矛盾。当前，解决政府间财政关系问题的一种思路是以立法的形式界定中央与地方的事权与支出责任，尽快构建以房产税为主的地方税制体系，减少预算约束对改革的阻力。尽管短期内房产税改革阻碍了地方政府获取非税收入，进而降低了可支配财权，但从长期来看，若将房产税作为地方主体税种，这种税源将比土地出让金等现有土地财政组成部分的收入更为稳定可持续，这也是地方弥补资金缺口、降低债务风险的有效举措。

基于此，要搭建完善改革相关激励保障机制，鼓励地方政府推进房产税改革，并将此作为官员政绩考核中的一部分，从而推动中央与地方形成改革合力，加快房产税的改革进程。

5 结论

三十多年来，我国在房产税改革领域取得了诸多进展，房产税体系也在不断变迁中逐步与中国经济的发展相契合。完善的房产税体系对于增加政府财政收入、调节居民收入分配、优化房地产市场资源配置、维护我国经济平稳运行有着极为重要的作用。然而，纵观近十年来的改革现状，可以发现，我国当前的房产税制度仍然存在税制设计缺陷、政策制约、执行偏离目标等不合理之处，阻碍了房地产税制各项功能的正常运行；改革效果与预期存在一定差距，试点的政策暂不具备在全国范围内推广的条件。因此，现阶段我国房产税制度改革应在总结分析问题的基础上，参考试点地区成功经验，完善各项措施，多方协作，充分发挥房产税应有的作用，从而推动我国房地产市场的健康发展和社会的和谐稳定。