财务报表审计中风险与管控对策

管军

对财务报表审计风险进行识别与管控，是审计人员审计执业重要职责，本文在阐述财务报表审计涵义的基础上，分析了财务报表审计风险成因并提出了相应的管控对策。

财务报表审计的目的在于揭示报表舞弊行为，以提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。由于被审计对象会采用多种手段对收入、存货、账款等关键财务指标进行造假，财务舞弊行为隐藏于财务报表多个项目之中，这就需要审计人员在整个审计过程中以职业怀疑态度实施审计工作，全面识别、评估和应对财务舞弊导致的各类财务报表重大错报风险。

一、财务报表审计涵义

财务报表审计指的是针对报表体系而开展的专项审计活动，审计中所涉及的财务报表类型较为多样，资产负债表、利润表和流量表则是财报中的三大主体报表，而财务报表审计范围不仅需要以三大报表审计为重点，而且还需要将会计报表附注及相关附表纳入审计范围。为确保财务报表审计质量，注册会计师或参与审计人员必须在严格遵守审计准则、相关法律法规的前提下，严格规范审计职责与道德，排除各种审计干扰因素，以独立审计姿态开展相关审计活动，并以其专业能力客观、公正、准确地反映财务报表审计事务，当然，注册会计师在审计执业过程中还需要始终保持对数据信息的敏感性和对审计事务的职业怀疑态度，以深度挖掘和及时发现财务报表中所存在的重大错报风险或财务舞弊行为。

财务报表审计风险通常来自两个方面，分别是重大错报风险和检查风险，重大错报风险指的是财务报表审计中的固有风险，而检查风险则是指审计人员职业能力或主观因素所致的操作层面的审计风险，两者之间既相互关联又相互影响，两者之间的相互关系可用风险模型表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险，这就要求在财务报表审计中，既要关注财务报表舞弊或操作错误所致的各类审计风险，同时也需要审计人员具有良好的审计执业能力，及时识别财务报表中可能存在的各类审计风险。

二、财务报表审计风险成因分析

财务报表审计风险的产生与被审计对象会计准则执行意愿和执行能力密切相关，同时，审计人员的履职能力不足或职业判断经验有限，也会在很大程度上加大财务报表审计风险，根据财务报表审计规律，其审计风险成因多种多样，但大致包括以下几项。

（一）未发现收入舞弊

收入来源于被审计对象所提供产品或服务，由于产品或服务类型繁多，收入来源也呈现出多元化、复杂化的特点，这就给收入舞弊创造了更多的机会与空间，同时也给收入查证带来一定的难度。通常情况下，收入舞弊的方式较为多样，通过伪造交易而虚拟收入、隐瞒收入，都是收入舞弊的典型表现，而各种收入舞弊大多是通过与第三方供应商或下属企业相互勾结而完成。比如，与下属企业之间的资金往来而发生的转账业务视为营业收入，或利用上下游企业之间的虚假合同或虚假交易而虚增收入或延迟收入入账，如果审计人员在财务报表审计过程中对营收来源及其真实性未能进行持续关注，或缺乏必要的怀疑态度，则无法发现各种隐藏在报表背后的收入舞弊行为。

（二）未发现虚增存货

对企业来说，存货是其货币资金占用的重要形式，但由于存货品种多，而且不同存货类型的价格、形态千差万别，存货计量难度相对较大，比如，部分货物存储于罐装容器，难于对容器内货物进行合理采样或科学计量，这就给审计人员的货物监盘增加了难度，如果采用替代性程序或采取外聘专家的方式对罐装货物进行实际鉴定，那么将会增加时间成本和鉴定成本。因此，在存货审计实践中，审计人员大多只是通过翻阅进库单、生产记录或通过询问的方式推算容器货物价值；再比如，部分企业出于物流和销售等方面的原因而采用货物寄存的方式，或将部分产成品存储于异地经销商仓库，企业与第三方仓库之间的物理距离，不仅给企业增加了货物管理和清点难度，而且审计人员在对异地仓库货物监盘时也往往出现遗漏，难以确保存货数据的准确性；另外，由于企业原材料购买价格常处于动态变化状态，这就直接会导致存货价值的不确定性，如果审计人员无法获得材料价格动态行情，那么在财务报表审计中只能通过凭证查阅或从企业提供的其它资料信息中进行价格判断，在这种情况下，即使企业通常原材料价格造假的方式伪造存货真实价值，审计人员也无法识别。在财务报表审计实施过程中，存货监盘往往会给审计人员造成极大困扰，因此，审计人员大多只是根据企业提供的资料进行货物价值判断，而且存货的监盘和函证程序也采取简化措施，这就難以确保货物价值判断的准确性和真实性。

（三）未充分分析坏账风险

应收账款是财务报表项目中的重要内容，对于企业来说，出于扩大产品销售、抢占产品市场份额或提升业绩等方面的需要，往往会采取赊销策略，而由于企业对经销商或其它赊销客户的资信调查不到位或赊销准入条件过于宽松等方面所致，企业大多会出现应收账款余额居高不下的状况，而随着应收账款的不断累积以及拖欠账龄的不断延长，应收账款坏账风险也会随之显现，如何分析、判断和确定应收账款风险，则对财务报表审计提出了新的挑战，甚至部分被审计对象通过应收账款科目进行财务造假，出现虚增应收账款等现象，更需要审计人员通过向对方单位发送函证、实地走访、与当事人访谈等多种方式对应收账款的真实性进行核对，以判断账实是否相符，而在审计实践过程中，往往会由于审计力量不足或审计时间仓促等方面的原因而导致应收账款核实工作浮于表面。

（四）未深度关注关联方交易

被审计对象往往会利用信息不透明或简化信息披露等方面进行财务舞弊，从近年来媒体陆续公布的上市公司财务舞弊案例中可以发现，被审计对象通过与关联方的预付账款科目进行财务舞弊的现象较为常见，预付账款是财务报表审计中的重要内容，如果审计人员对被审计对象的关联方及其交易未能进行全面而深入的调查，则难于发现预付账款背后所隐藏的财务造假行为。在审计实践中，由于企业关联方主体众多，各关联方之间的隶属关系也较为复杂，因此，在对被审计对象与关联方之间的预付账款审计中，大多是采取发送函证的方式进行科目余额核对，而对于预付账款往来是否具有真实业务背景、是否存在非法转移资金行为，仅通过函证方式难以作出正确判断。

（五）审计人员专业胜任能力不足

财务报表审计并非仅仅依赖于凭证、账簿翻阅或表面数据分析就能作出准确合理的审计结论，事实上，财务报表审计不仅需要审计人员具有财务、审计专业胜任能力，更需要财务人员全面掌握被审计对象的业务运行特点，并具有数字化审计工具运用能力、具有丰富的职业判断能力，以全面提示和反映财务报表背景所隐藏的各种财务舞弊行为。而在审计实践中，货物监盘、函证发放以及调查走访等工作大多由审计专业实习生或职业新手操作，在缺乏资深审计人员实时把关的情况下，财务报表舞弊现象难以得到全面揭示；另外，在抽样检查、符合性测试、分析性程序等重要审计工作中，注册会计师全程跟踪范围有限，以致于屡屡出现抽样检查过程中取样范围狭窄、分析性程序出现重大错报、符合性测试走过场等方面的问题。

三、财务报表审计风险的管控对策

（一）关注收入舞弊

首先，对资金流水的审计保持高度关注，任何收入舞弊都可通过资金流水分析进行识别与判断。一是对大额转账和频繁的现金业务保持关注，由于大额资金往来交易都会在银行留痕，这为审计人员追查资金来源和弄清交易实质提供了有力证据；而对于频繁的现金业务，更需审计人员保持高度的职业怀疑态度，查出其款项来源，并要一追到底。二是要对银行回执保持关注，对于票据金额相等、日期相近的多笔收入记载，跟踪查证其真实性，查证是否存在虚增收入情形。三是需要理清多笔资金流水的内在联系。如果仅核对单笔资金流水往往很难发现破绽，但是如果把多笔关联交易进行统一分析，就很容易找出其数据之间的逻辑关系。

其次，对财务报表中的销售收入、成本、利润等关键数据与对应的明细账簿、销售合同进行核对。一是查证其收入确认时间是否与业务发生真实背景一致，特别是对于收入数据剧增或锐减期间的会计报表数据，更是要在核对明细账簿的基础上，加大对原始凭证、会计分录的审计，甚至还需要与销售合同进行比对分析，同时根据账簿记载的信息向收入业务的对方单位发出函证进行收入真实性核实，防范收入虚增或隐瞒等财务舞弊风险。

（二）关注存货的合理性

首先，要求审计人员在存货审计过程中拓宽思维视野，不仅关注存货本身的增减变化，更需要全面采集与存货相关的价格信息，通过对存货价格波动变化规律及现状情况，分析被审计对象存货总额变化之间的相关性，以此初步判断存货额度变化是否合理，如果在价格下降的情况下出现存货额度增长，则需要对这种逆周期现象进行更深层次、更大范围的进一步查证。

其次，要求审计人员在存货数据审计过程中强化对审计对象生产过程或运营流程的了解，以及时识别存货数据变化是否与生产、运营相匹配。通常情况下，被审计对象的生产或运营在存续期间的材料消耗具有一定的规律性，在淡季与旺季之间会出现较大的数据变化，这就需要审计人员通过前期审计资料收集阶段，全面了解被审计对象的生产运营特征，尤其要对被审计对象存货变化影响程度大的因素保持高度关注，防范财务报表审计重大错报风险。

最后，要在审计实施过程中注重外部力量整合，对难于直观辨别、难于准确计量的存货，审计人员应借助第三方专业力量，通过科学鉴别和计量的方式，对存货价值作出准确的计量和确定，以增强存货审计结论的权威性。

（三）关注应收账款的合理性

在当前经济增速放缓、订单下降、客户资源稀缺的经营环境下，企业经营压力进一步加大，为抢占更多的市场份额或扩大产品销售，很多企业放宽了赊销方式的准入门槛，这就进一步加大了应收账款管理风险，而为了掩盖不良账款管理缺陷，企业往往会在财务报表中进行舞弊。因此，在对应收账款的审计中，审计人员首先要对企业坏账计提范围、比例进行审计，核实其坏账计提结果是否正确、坏账计提依据是否充分，对坏账计提不足现象是否能做出合理解释；其次要求审计人员向应收账款对方单位发出函证，核实其账款明细及其余额是否与被审计对象的报表数据相符，如果对方单位的回函所反映的数据信息与报表数据不一致，那么，审计人员还需要通过实地走访的方式对相关交易进行进一步查证。另外，审计人员还需要对企业账龄分析情况、账款催收情况以及相关资金管理制度情况进行关联审计，以期发现其中可能存在的管理风险。

（四）关注关联方交易

利用关联方交易进行财务报表舞弊是企业较为常用的手段，尤其是利用关联交易进行预付账款舞弊的现象更为突出。作为财务报表审计的重要内容，审计人员需要特别关注关联交易，并从中发现预付账款的异常情况和风险所在。一是要开展对关联交易对方单位进行实地走访。实地走访，是财务报表审计实施不可或缺的重要方式，通过实地观察和访谈，审计人员可更直观查证预付账款业务中的各种造假、注水、异常的信息，而如果审计人员仅仅停留于查看账本、凭证层面，则难以发现复杂的关联交易背后的虚假成分。二是要重点关注被审计对象主要负责人或法人、大股东的关联交易，而这往往为审计人员所忽视，从而未能发现其中的风险隐患。因此，在财务报表审计实施过程中，审计人员必须高度关注高管人员的关联交易，特别是对信息披露不完整、不及时的关联方，更要加大审计力度，拓展审计范围。

（五）提高专业胜任能力

财务报表审计对审计人员的专业能力要求较高，如果审计人员知识面狭窄、专业技能或职业判断能力不高，都会直接影响到审计质量。为此，一是要求审计人员在财务报表审计中始终保持高度的职业怀疑态度，对任何数据变化或异常情形保持强烈的敏锐性，并对此一查到底，决不敷衍塞责或过于信任审计对象的解释和说明；二是要求审计人员在审计实施前期全面熟悉被审计对象的业务运行特点和行业定位，了解行业现状及其发展趋势、行业关键指标及其统计数据，立足高远，视野开阔，才能发现财务报表数据背后所隐藏的各种舞弊行为。三是要求审计人员善于运用数字化审计平台和相关数据分析软件，通过大數据分析寻找更全面的审计线索与数据信息。

结语：

财务报表审计指的是针对资产负债表、利润表和流量表及其附表而开展的专项审计活动。被审计对象往往会由于偷逃或骗取税款、掩盖侵占资产的事实、迎合市场预期和监管等方面的需要而进行收入、存货、资金等关键财务指标的造假行为，这就需要审计人员具有良好的审计执业能力，及时识别财务报表中可能存在的各类错报风险。当前，被审计对象财务报表中舞弊行为大多是通过隐瞒收入或延迟收入确定、虚增存货，或利用应收账、预付账款科目核算管理漏洞以及关联交易等方式进行，而在审计人员专业能力不足的情况下，更是加大了财务报表审计风险，需要针对其财务报表舞弊方式及其产生的原因采取有针对性的管控措施。