新会计准则下时间驱动作业成本法的应用分析——以包装印刷企业为例

陈德生

（湖北合兴包装印刷有限公司，湖北 孝感 431614）

在现代企业管理中，财务管理显得十分重要，随着相关理论的发展和推广，在我国成本管理中成本核算理念已经深入人心，各类成本核算方法已经得到有效证实和广泛利用，与此同时一个先进的成本核算方法出现在社会公众视野——时间驱动作业成本法，与传统的作业成本法相比更具客观性和科学性，因此如何应用这一成本核算方法，成为社会广泛研究的热点问题。本文以某包装印刷企业为例，对新会计准则下时间驱动作业成本法的应用展开详细分析。

一、时间驱动作业成本法研究综述

（一）时间驱动作业成本法的由来

在20世纪80年代，随着工业化成果的普及，世界经济开始飞速发展，机器代替了人工进行大量重复劳动，在提高劳动效率的同时也为成本核算带来了新的问题——间接成本占比逐渐增大，如何能够准确核算企业成本？

作业成本法应运而生，美国著名会计师Eric Kohler于二十世纪中期最先提出了作业成本法的思想观念，使得1952年美国《会计师词典》中首次明确出现了作业成本的相关概念，到了1972年，学者George Staubus建立起了较为完善的传统作业成本法和框架，能够较为准确核算成本，实现控制成本的目的，当时在发达国家中广泛应用，可是渐渐地人们又发现了问题——流程复杂、耗费巨大。

因此在二十世纪末期，学者卡普兰教授在传统作业成本法基础上进行了创新和优化，提出了时间驱动作业成本法，以时间为成本动因，能够较好地改进传统作业成本法流程复杂、耗时长、效率低等方面的局限，到了二十一世纪初期，西方学者安德森教授进一步完善了时间驱动作业成本法，使其在计算层面、程序设计层面突出优势，能够在会计实务中更好地应用，并且这一方法在当时的西方国家得到了较好反响，获得众多支持。

（二）时间驱动作业成本法在国外的应用及研究成果

上文提到时间驱动作业成本法最先是由学者卡普兰提出，将其命名为time-driven activity-based costing，简称TDABC，到了21世纪初期，学者Everaent对时间驱动作业成本法进行了实证分析，研究得出以模型来进行核算更为便捷和准确。

与此同时，学者Mcgowan对传统作业成本法和时间驱动作业成本法进行了对比分析，研究得出时间驱动作业成本法能够突出体现收益效果。到了2010年，学者Ayvaz将时间驱动作业成本法和平衡计分卡相结合运用，这一方法为企业战略决策提供新思路[1]。

（三）时间驱动作业成本法在国内的应用及研究成果

时间驱动作业成本法研究在我国起步较晚，2005年由学者杨继良在国内介绍推广，详细分析了该方法的优势和作用，并且结合我国当时国情，研究认为应用该方法能够有效解决传统成本核算方法存在的问题。

陈艳于2010年对时间驱动作业成本法和传统作业成本法进行了比较，不同的是她基于产品生产的角度，研究认为时间驱动作业成本法能够发现闲置产能，解决企业片面追求闲置产能的问题，到了2016年我国学者王少清与郑琳莎通过研究得出时间驱动作业成本法并不是完全适用于所有企业，对那些成本要求高、生产流程复杂的企业来说更具有优势。

虽然我国对时间驱动作业成本法的研究起步晚，但我国企业在新时代背景下始终坚持以创新发展的思想，使得这一成本核算方法在我国很多企业中不断推广应用，为我国研究时间驱动作业成本法提供了实证资料[2]。

二、时间驱动作业成本法与新会计准则之间的关系分析

我国新会计准则的实施不但与国际接轨，实现了国际会计准则的趋同，同时立足于国情进行了创新发展，其创新点在于以下几个方面。

一是有利于社会经济资源配置，提高配置效率；二是增强会计信息的含金量和价值，能够为相关使用者带来更多益处；三是有利于促进企业技术创新和自主创造；四是有利于提高会计信息透明度、维护社会公众利益。

因此在这样的背景下，企业为实现长远发展，必须追求资源最大化、资源可持续性，这便需要企业更加重视资产质量、更加关注运营效率，由此以来显得时间驱动作业成本法十分重要。

因而该方法与新会计准则的理念是相同的，实施时间驱动作业成本法管理，不但可以减少资源投入，使得企业作用效率提高，还能够将资源灵活运用，盘活闲置资产、优化资源配置，这与新会计准则强调实现社会资源有效配置、提高资源配置效率如出一辙，并且时间驱动作业成本法本身就是一种创新和先进的核算管理方法，能够促进企业创新创造，从而帮助企业实现成本控制更好成效，使得企业不断提高竞争力，在市场竞争中脱颖而出[3]。

三、新会计准则下时间驱动作业成本法的应用分析

为探究会计准则下时间驱动作业成本法的应用，下文以某包装印刷企业A公司为例进行详细分析，主要分析A公司应用时间驱动作业成本法的可行性、应用时间驱动作业成本法的前提以及应用时间驱动作业成本法的具体流程。

（一）包装印刷企业A公司简介

A公司的主营业务为生产各类包装用的纸箱、超大幅面纸制包装（地板、家具）、彩箱、礼盒，同时还负责图书、杂质报刊的印刷，企业的主要生产模式为订单型，相应的生产计划按照客户订单安排，工艺设计按照客户需求来进行调整。随着公司实力的增强和科技的发展，先进的印刷技术和工艺已经成熟应用，因此A公司特地更换了一批先进新型的设备器械，配置了一批信息化技术产品，承接更多个性化需求的客户，以适应不断变化的市场环境。

（二）A公司成本核算基本情况

A公司成本管理和成本核算依法依规进行，并且实施全面预算管理。公司引进了相关财务管理系统和软件，具备较为完善的财务管理体系，制定了完善的财务管理制度和成本核算制度，在此基础上开展作业成本法的成本核算。

（三）A公司应用时间驱动作业成本法的可行性

1．调查分析A公司成本管理意识和成本控制意识

通过问卷调查和访谈等方式，了解企业管理层、财务部，以及全体员工成本管理和成本控制意识情况，整体具有科学的成本管理与控制意识，能够为推行时间驱动作业成本法奠定良好基础，一方面具有科学正确的意识才能够进行时间驱动作业成本法数据信息采集工作，获取准确的作业时间数据、资源数据等，从而展开成本核算工作；另一方面具有科学正确的意识才能够较快掌握和积极主动学习时间驱动作业成本法相关基础知识，例如时间等式，并且在工作中充分应用，推动企业完善相关成本核算体系。

2．具体分析企业当前业务特点、成本构成是否适用于时间驱动作用成本法

当前A公司的产品种类较多，业务订单的要求也呈现个性化，整体的业务特点表现为产品种类繁多、流程复杂，因此需要多种不同的工艺来生产加工对应的印刷品，所以传统的作业成本法在构建相关成本分析模型的时候需要不断更新和维护，因而导致当前成本核算结果缺乏科学性，成本控制难度较大，同时A企业在生产过程中广泛应用信息化管理，导致产品的间接费用占比较大，且一直呈现上升趋势，从而使得企业在核算中对间接成本的归集、分配存在局限性，对成本信息的真实性、科学性和客观性都造成了一定影响。

概括来讲，当前A公司产品种类多、生产流程复杂且间接费用占比大，现行的传统作业成本法无法满足企业成本核算、生产决策的需要，所以需要应用时间驱动作业成本法这种适合产品多、流程复杂、间接费用高的企业，能够以时间为变量进行科学核算。

（四）A公司应用时间驱动作业成本法的前提分析

1．优化顶层设计，强化宣传培训教育基础工作

强化宣传培训和教育等基础工作，因为应用时间驱动作业成本法是新的方法，必然会遇到问题和阻力，但是鉴于A企业具有良好的成本控制和成本管理基础，因此可以通过开展培训学习会议、宣传大会等方法，调动全体员工配合开展时间驱动作业成本法的积极性和主动性，并且制定符合企业特点的实施规划，要通过培训和宣传来夯实相关人员的基础知识、专业技能，尤其是生产部门、业务部门、财务部门三方人员都要强化学习时间驱动作业成本法相关理论和知识。

2．以点带面，以典型产品试点

A企业想要顺利推广实行时间驱动作业成本法，就应当循序渐进、以点带面，以典型产品进行试点研究，可以根据订单数量、工艺特点以及产品需求量等信息来明确典型产品，在典型产品的成本核算中试行时间驱动作业成本法。

3．调整完善，根据试行的效果及时调整

A企业可以建立起全面追踪和跟踪机制，观察使用时间驱动作业成本法的典型产品成本情况，并且分析其盈利状况，对比原方法的成本控制效果，从而不断调整和修正实施的方案，完善时间驱动作业成本法的实施方法，逐渐扩大使用范围，推广全线应用该成本核算方法。

（五）A公司应用时间驱动作业成本法的具体流程

1．明确工艺流程

A公司应当根据客户订单情况、主营业务情况以及各类产品的工艺，将生产的产品合理划分类别：一是纸质书刊印刷，二是包装盒印刷，三是说明书等工业用纸定制。这三大类产品的工艺特点、生产流程的不同，对应的生产设备和器械也不相同，所以在进行时间驱动作业成本核算的时候要区别核算的内容。

2．确定典型订单

典型订单的确立可以根据A公司的工艺特点、订单频次以及产品数量、客户需求等方面来综合考虑，本次选取典型订单如表1所示，然后相关人员通过应用时间驱动作业法来跟踪核算成本。

表1 A公司典型产品时间驱动作业成本信息和单位成本信息

3．明确时间驱动作业成本法的核算要素和核算步骤

按照A公司的实际情况，在核算成本时可以按照以下几个步骤来进行计算：一是明确有效的总作业时间，这是核算的关键要素。按照A公司每月实际工作天数为23天，每个工作日安排3个班次，每天理论上的工作时间为24小时，但实际工作中要排除受待产、休整以及请假等诸多因素减少的工作时间，所以实际工作时间应占理论时间的75%，由此计算可得每月有效总作业时间为24840分钟。

二是明确单位时间产能的成本。根据时间驱动作业法的相关模型和公式，可得单位时间产能的成本等于总产能成本除以有效总作业时间。

三是明确单位产品作业耗时，通常以观察和记录等方式来获得数据，以A公司的情况为例，每个工序的耗时不尽相同，其中在模切工序环节，生产模型的耗时为390分钟，是整体工序中最为耗时的一项工艺。

四是计算单位产品作业成本和计算单位产品成本。根据相关模型和公式，假设单位产品作业成本为C，单位时间产能成本为C1，C=C1本X单位产品作业耗时。而单位产品成本等于单位产品直接材料、直接人工、作业成本之和，A公司典型产品时间驱动作业成本信息和单位成本信息可见表1。

（六）对A公司应用时间驱动作业成本法的思考与启示

1．进行时间驱动作业成本法来核算成本，需要在业财融合的基础上进一步开展精细化核算，包括后续成本分摊、动因数据集成都要满足资源动因一致原则。

2．时间驱动作业成本法能够对产品的损益进行核算，从而明确剩余产能、提高产能利用率，因此A企业在未来发展过程中可以通过融入产能利用率优化，引导利益合理分配，实现企业资源优化配置，充分挖掘企业产能潜力，完善企业生产经营决策战略，重塑包装印刷产业核心竞争力。

四、结束语

综上所述，通过分析某包装印刷企业A公司应用时间驱动作业成本法，可以看出时间驱动作业成本法是一种先进、科学的成本分摊核算方法，适用于工艺多、品类杂的生产企业，但是由于推广实践的时间较为短，且国内对此研究还处于发展阶段，因此还需要加强实践论证、深入研究，在新会计准则下充分发挥时间驱动作业成本法的优势作用。