高速公路PPP 项目在新准则下的会计、税务处理探讨

王飞飞

（山东高速集团有限公司，山东 济南 250014）

一、背景资料

2022 年7 月，国家发改委印发《国家公路网规划》，指导建设现代化国家公路网。规划指出，截至 2021 年底，国家高速公路建成 12.4 万公里，规划2035 年高速公路达到 16.2 万公里。高速公路建设任务艰巨，而社会资本方投资建设、运营管理的模式，在国家高速公路建设中发挥着极大的作用，而且该业务模式的处理方法也对相关企业有着巨大的影响。2021 年，财政部发布了《企业会计准则解释第14 号》、《PPP 会计处理实施问答》、《PPP 会计处理应用案例》（以下简称“14 号解释”、“实施问答”和“应用案例”）等相关文件，对社会资本方对于PPP 项目合同的会计处理进行了指导，但实务中仍存在一定的分歧。因此，本文对高速公路PPP 项目中的会计、税务问题从准则、原理方面进行了分析与探讨，以期为相关会计处理研究提供参考和借鉴。

二、高速公路建造期间内部建造服务交易损益是否需要抵消

企业权属项目公司将公路建造发包给企业权属施工公司，在合并财务报表视为企业自己建造，建造期间相关内部交易损益如未最终实现，则需要抵消项目公司的成本和施工公司的收入。

一般情况下，企业是在政府的土地上建造高速公路，企业如终止履约，政府一般能够主导其他企业继续履行合同，其他企业实质上无需重新执行前期企业累计至今已经完成的工作，并且政府拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权。在此情况下，根据《监管规则适用指引——会计类2 号》，表明“客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业已履约部分的现金流出，获得相关经济利益，进而表明客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务”。根据《企业会计准则第14 号——收入》（以下简称“收入准则”），满足了在某一时段内履行履约义务的第二个条件。因此建筑服务满足某一时段确认收入的条件，应当按期确认收入，进而表明建造期间相应的相关内部交易已实现，在此情况下建造期间内部发包形成的内部交易损益无需进行抵消。

因此，一般情况下，建造期间内部发包产生的内部交易损益无需进行抵消。但企业在判断是否需要抵消时，仍需要根据与政府签订的合同，判断政府是否能够控制企业履约过程中的在建商品，以及其他条款和证据，综合判断相关内部交易是否已实现，并进行处理。

三、无形资产模式下重大融资成分和借款费用问题分析

（一）PPP 模式借款费用问题

在一般生产产品核算时，采用借款生产并将其资本化，相比于费用化借款费用，将导致标的产品资产账面价值提高，但资产的对价即市场价值是不变的。该项处理反应了企业生成成本的上升，最终资本化的借款费用会随着产品的出售计入损益。即相比于费用化借款费用，资本化借款费用处理导致财务费用减少，并未改变企业的损益情况。

根据14 号解释，“企业应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产。企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价”。企业将资产的对价金额或者建造收入的对价金额确认为无形资产，该金额应当是一个相对固定的价格，不会因建造服务资金的来源是自有资金还是外部借款而发生改变，也不会因为借款是否能够资本化而发生改变。

在PPP 无形资产处理模式中，合同资产代表的是企业收款权利，是用成本加成法等确定的市场价值或建造收入，合同履约成本代表了企业建造资产的成本。通过以上分析，PPP 模式下的借款费用符合资本化的，应当资本化计入合同履约成本。项目完工后，根据准则要求按照市场情况等确认收入，同时将合同履约成本结转至主营业务成本。此时，即视为建造服务已完成，建造收入已实现，则相应的资本化利息也可以扣除。因此本文认为，按照应用案例将借款费用资本化计入无形资产，无形资产的成本将会提高；在建造收入已经按期确认时，资本化利息尚未结转也不符合配比原则，且将导致建造服务的成本降低，净损益升高。下面本文再结合对重大融资成分的分析做进一步探讨。

（二）PPP 模式重大融资成分问题

根据收入准则“如果各方约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响”。由此可知，借款费用的资本化和重大融资成分问题讨论的是两个完全不同的事项，因此本文认为，借款费用资本化和重大融资成分是可以同时出现同时确认的。我们既不能因为产品确认了借款费用资本化就不考虑收入的重大融资成分，也不能因为产品未来可能存在重大融资成分，就不确认资本化利息。而且因为确认条件不同、计算方法不同，其金额也不会相同。

在无形资产模式下，根据本文分析，该建筑服务满足某一时段确认收入的条件，应当按期确认收入，并且企业建造服务支出巨大，且一般工期较长，因此该服务存在重大融资成分。

但因为PPP 建造服务是一项特殊的经济业务，无形资产模式下，PPP 项目建成后企业获得收费经营权，因收费权收费金额不确定，不构成无条件收取现金的权利，按照规定确认为无形资产，该无形资产反映的是资产的对价金额或确认的建造收入金额，不反映该资产带来的未来现金流量现值，不满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的条件。因此，该服务的重大融资成分也不一定能够收回，按照资产确认的谨慎性原则，应用案例并未对无形资产模式下的收入重大融资成本进行确认（金融资产模式下确认了重大融资成分，但未确认资本化利息，本文暂不做讨论）。

（三）重大融资成分和借款费用问题总结

本文认为实施问答和应用案例中，未确认重大融资成分符合会计准则和处理逻辑。但将资本化利息计入PPP 借款支出科目，并贷记短期借款或长期借款，竣工时，将该借款支出计入了无形资产存在一定的瑕疵。本文认为应将资本化借款费用计入应付利息或长期借款/应付利息科目，同时记入合同履约成本，并在收入确认的同时，结转至主营业务成本，此时便和一般生产项目核算原则一致。

四、无形资产、建造收入金额的确定

（一）试运营收入成本能否作为无形资产、建造收入金额的参考依据

根据资产确认的原则，资产的成本应该是该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。根据《公路工程竣（交）工验收办法》，公路工程进行竣工验收应至少有两年的试运营期间，即试运营是交工验收的前提，试运营产生的收入、成本是资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

其次，根据本文产品成本确认的逻辑分析，结合《企业会计准则解释第15 号》（以下简称“15 号解释”），试运营业务会计处理方式的变更，是产品成本和当期经营损益之间的调整，即在一般产品生产时，以前是计入产品成本出售时转入当期损益，15 号解释后，是直接计入当期损益，会计处理方式的变更不会影响产品整体的损益。在PPP模式下，试运营产生的收入、成本（即净损益）会计处理方式的变更应当是合同履约成本和当期损益之间的调整，是为了准确反映产品生产成本而规定的，会计处理方式的变更不会影响建造服务整体的损益，也不会影响建造收入的定价。

最后，在一般产品生产的情况下，试车成本是产品对价的参考因素和组成部分，试车产生的收入也应当是产品对价的参考因素和组成部分。

因此，本文认为15 号解释前后，高速公路试运营净损益均应当作为无形资产和建造收入入账金额的参考。在确认无形资产和建造收入时，如果采用成本加成毛利的方法计算得出，因在15 号解释出台后，合同履约成本不再包含试运营净损益，所以在计算无形资产和建造收入的金额时，需要将试运营净损益还原计入合同履约成本后作为计算依据。

（二）资本化借款费用能否作为无形资产、建造收入金额的参考依据

根据上文分析，资本化借款费用的多少、核算科目的不同也不会影响产品收入的制定，因此资本化借款费用不能作为无形资产、建造收入金额的参考。

因在15 号解释前后企业归集资本化借款费用采用的科目可能不一致，在确认无形资产和建造收入时，如果采用成本加成毛利的方法计算得出，在计算其金额时，需要排除资本化借款费用的影响，采用合理一致的方法计算。

五、税务处理分析

按照准则、解释、实施问答等，无形资产模式下，需要确认无形资产和营业收入，有了收入我们是否需要确认增值税、是否需要确认所得税，解释、案例等并未明确要求。

（一）增值税问题

根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”。

高速公路PPP 项目属于建筑服务，应当按照建筑服务的相关规定判断纳税义务和纳税时点。但项目竣工后，如企业并未收到销售款项，未取得销售款项凭据，也未收到相应的票据，本文认为此时未达到增值税纳税义务、扣缴义务发生时间的条件，无需确认增值税。

如果该部分未来达到确认增值税的条件，或者未来税务机关对增值税确认作出规定，则企业需要与政府部门沟通，通过政府支付或者延长运营期的方式弥补企业纳税负担。

（二）所得税问题

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”。此处与增值税略有不同，对于超过12 个月的建筑服务，企业所得税是否纳税，与是否收款无关。也就是说企业应当按期、按照市场情况确认收入，并确认所得税纳税义务。

与企业会计准则第15 号——建造合同（以下简称“15 号准则”）不同，15 号准则规定，收入对价金额可能无法可靠计量的，“合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。”。即合同收入的确认和合同成本相同，此时会计处理未确认营业收入。

此时两种相同的业务，在不同的会计准则下，会出现不同的处理方式，产生不同的损益情况。但会计处理和税务处理相对独立，纳税义务与会计是否入账无绝对关系，会计核算方法及变更不影响经营所得是否取得的判断。但由于该项目的特殊特点及税收相关规定中未明确税务处理方法，因而在没有明确相关政策指引的情况下，税务机关可能存在参考会计处理进行收入或所得的判断，并据此进行税务处理的情况[1]。

税务处理原则大多是收付实现制，项目竣工后，企业并未收到销售款项，未取得销售款项凭据，也未收到相应的票据。但因公路资产金额较大，确认的收入金额可能较大，而项目公司此时还未产生或很少有现金流入，且项目借款产生的利息支出又存在巨大压力，此时如果纳税，对企业无异于雪上加霜。

因此本文建议，高速公路PPP 项目所得税处理，可借鉴非货币性资产转让所得等处理方法，分期或者递延纳税。

六、转资后设备设施的拆出、新装的会计处理

公路PPP 项目建造完成后，转资计入无形资产科目。但实际运营后，可能因设备设施不满足运营条件，或者政策因素（如前期的国家取消省界收费站政策），企业从该公路PPP 项目上拆出部分设备设施，或者将新购置的设备设施安装在公路项目上。

高速公路建成后，企业获得收费经营权并按照规定为无形资产，该无形资产反映的是资产的对价金额或确认的建造收入金额，不反映该资产带来的未来现金流量现值，不会因设备设施的拆出或安装产生变化（如产生政府补助，需要按照政府补助形式和内容确定），因此，后期发生的部分设备设施的拆出或安装的行为也不能从现金流量或者更新改造视角判断。另外，根据PPP 项目约定，在试运营后竣工验收，相关资产相当于已经交付，建筑服务的履约义务已经完成，后期产生部分资产的拆出或安装的行为也不属于该履约义务的一部分。因此本文认为，该项行为不能调整无形资产的原值。

但该服务是为使公路资产保持一定的服务能力，企业根据项目合同或国家政策而提供的，此项服务不构成单项履约义务，不能按照资产购置或处置单独确认。且该服务虽然不经常发生，但仍与运营服务息息相关，因此也不能通过营业外收支核算。

因此本文认为，转资后设备设施的拆出、新装的，无形资产的原值不予调整。从该公路PPP 项目上拆出部分设备设施能够可靠计量的，应当计入固定资产并冲减公路运营成本。将新购置的设备设施安装在公路项目上，属于未来交付的公路资产一部分，应将资产支出计入公路运营成本。属于拆旧换新的，应当将新旧资产的差值计入公路运营成本。

七、PPP 处理的相关建议

经过多年改革，PPP 项目已经成为公共服务的重要供给方式，高速公路PPP 项目建设在其中占比高。高速公路PPP 项目建设涉及复杂的合同关系和权责关系，科学、准确、完整地核算和反映高速公路PPP 项目各方主体的权利和义务，是高速公路PPP模式健康发展的重要保障，是企业管理、政府管理、监管监督的迫切需求。因此，高速公路PPP 项目的准确应用对提高会计信息质量、提高企业管理水平、提升风险管控能力等具有重大意义，对建设世界一流企业和交通强国也能起到推动力量。

1.进一步细化相关规定，出台更详细的应用指南，减少使用者的误解和分歧，降低实务难度。

2.加强与税务、实际情况的协调性，优化准则适用性，解决企业面临的税务问题、收入成本当期大幅提升等问题。

3.加强培训、学习，提高财务人员专业能力。企业要提高准则实施的重视程度，提高对财务人员的培训工作。财务人员也应主动学习，提高自己的专业水平，适应企业和社会迅速发展的需要。